Budżetowa metoda zarządzania

I WSTĘP

Przejście od gospodarki centralnie planowanej do gospodarki rynkowej wywarło ogromny wpływ na charakter i funkcje rachunkowości w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Rachunkowość finansowa, która zajmuje się jedynie przeszłymi zdarzeniami i ich ewidencją, stała się niewystarczająca, gdyż gospodarka rynkowa wymaga patrzenia w przyszłość, planowania posunięć, wyboru decyzji rozwoju i w tej sytuacji pomocną stała się rachunkowość zarządcza.

Planowanie decyzji w przedsiębiorstwie polega na określeniu całości celów przedsiębiorstwa , znalezieniu najbardziej odpowiednich metod i środków na realizację tych celów oraz bieżącym kontrolowaniu skuteczności wykorzystania środków przeznaczonych na ich realizację.
Proces planowania nazywa się budżetowaniem, wskutek którego powstaje budżet – plan finansowy firmy składający się z cząstkowych, wzajemnie się uzupełniających i zależnych budżetów wymagających ciągłej kontroli.

Przedmiotem tej pracy jest przedstawienie zagadnień związanych z tworzeniem planów cząstkowych i całościowych, ukazanie podziału i treści budżetów oraz wszystkiego tego, co łączy się z budżetowaniem.

II BUDŻETY


1. Definicja i zadania budżetu.

Budżet jest zbiorem zadań przyjętych do wykonania w okresie roku gospodarczego i przedstawionych w jednolitej finansowej formie. Jest on sporządzany przez zarządzających dla całej jednostki gospodarczej oraz jej podmiotów wewnętrznych.
Każdy dobry budżet jest aktualizowany na bieżąco gdy wymaga tego rozwój sytuacji, gdyż proces planowania w firmie trwa nieustannie przez cały czas jej działalności.

Okres roku jako czasu na jaki sporządza się budżet nie jest wyborem przypadkowym. Wiąże się to z faktem iż okres planistyczny musi pokrywać się z okresem podatkowym, a w Polsce rok fiskalny pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ponadto okres roku jest optymalnym, gdyż jest na tyle długi, by można zrealizować wszystkie działania, a na tyle krótki, by plany te mogłyby być wiarygodne.

Proces budżetowania rozumiany jako krótkookresowe planowanie, to sformalizowany proces kierowania działaniami zmierzający do osiągnięcia zamierzonych celów w okresach nie przekraczających jednego roku.
Przedsiębiorstwo dzięki wykorzystaniu tego procesu uzyskuje w efekcie plany, które mogą być punktem wyjścia następujących działań:
 uzyskanie środków finansowych z banków lub instytucji finansowych
 informowanie rady nadzorczej, potencjalnych inwestorów, akcjonariuszy o szczegółowych planach działalności
 przygotowanie ofert dla klientów
 podejmowanie przedsięwzięć inwestycyjnych

Budżetowanie sprzyja świadomemu kształtowaniu przychodów, kosztów, wpływów i wydatków i innych kategorii ekonomicznych. Jest bowiem systemem bieżącego oddziaływania na te wielkości, ponieważ obejmuje odpowiednie zespolenie procesów planowania i kontroli.

Zadania procesu budżetowania:
 określenie sposobów osiągnięcia zamierzonych celów w przyszłości,
 koordynacja działań różnych komórek ( ośrodków odpowiedzialności ) oraz procesów występujących w przedsiębiorstwie,
 motywowanie osób odpowiedzialnych za poszczególne ośrodki odpowiedzialności do realizacji założeń postawionych w budżecie,
 kontrola przebiegu procesów zachodzących w przedsiębiorstwie oraz ocena wyników działalności całej jednostki i jej subpodmiotów ( ośrodków odpowiedzialności).


2. Sposoby i procedura sporządzania budżetu.

Osobami, które są odpowiedzialne za sporządzenie budżetu są: dyrektor ekonomiczny, główny księgowy, szef produkcji i kierownik działu sprzedaży. Ważne jest, aby przy tworzeniu budżetu uczestniczyli przedstawiciele wszystkich ośrodków (centrów) odpowiedzialności, czyli ośrodek odpowiedzialności za koszty, zysk, przychody i za inwestowanie, gdyż ma to znaczenie dla prawidłowego określenia celów działania i kontroli ich realizacji.

Sposoby sporządzania budżetu:

a) metoda przyrostowa

Metoda ta, która jest uważana za tradycyjną metodę budżetowania i jest w praktyce najczęściej stosowana, polega na korygowaniu danych wynikowych z ubiegłego okresu o przewidywane zmiany w następnych okresach objętych budżetem. Podstawową wadą tej metody jest niebezpieczeństwo uwzględniania w budżecie nieefektywnych procesów zaistniałych w przeszłości, a najważniejszą zaletą jest jej relatywnie niska pracochłonność i prostota. Wynika to z tego, że przy sporządzaniu budżetu na dany okres może być wykorzystana procedura zastosowana w poprzednim okresie.
Metoda budżetowania przyrostowego jest zasadna zwłaszcza przy budżetowaniu tych wielkości ekonomicznych, których poziom osiągnięty w przeszłości można uznać za racjonalny. Ponadto jej zastosowanie jest celowe w odniesieniu do takich wielkości, które odznaczają się stabilnością lub wykazują trwałe prawidłowości.

b) budżetowanie „od zera”

Metoda ta polega na oszacowaniu wielkości produkcji, sprzedaży, przychodów, wpływów, zapasów, kosztów, wydatków, zysków, wypłacalności przy założeniu, że realizowane przez jednostkę procesy i programy występowały po raz pierwszy. Aby stosować opisaną wyżej metodę należy odpowiedzieć na poniższe pytania:
- Czy dany proces powinien być wykonywany?
- Jakie powinny być rozmiary danego procesu?
- Czy dany proces powinien być wykonywany w dotychczasowy sposób?
- Jakie powinny być podstawowe wielkości ekonomiczne dla danego procesu?
Jest to stosunkowo nowa metoda budżetowania ( powstała w latach sześćdziesiątych ). Mimo tego metoda ta jest dynamicznie rozwijana, a jej zastosowania praktycznie są coraz większe.
Podstawową zaletą tej metody jest to, że unika się w dużym stopniu przeniesienia na przyszłość nieprawidłowości oraz kontynuacji działań nieefektywnych, które miały miejsce w przeszłości. Dzięki temu budżet odznacza się wysoką jakością i adekwatnością do zakresu działań przedsiębiorstwa. Wadą natomiast jest wysoka pracochłonność jego sporządzania i konieczność zaangażowania przy jego sporządzaniu wysoko wykwalifikowanych pracowników wywodzących się zarówno z kierownictwa przedsiębiorstwa jak i podległych jednostek. Z uwagi na to metoda ta jest stosowana w przedsiębiorstwach głównie jako uzupełnienie metody opisanej w punkcie a.


Proces tworzenia budżetów składa się z następujących etapów:

ETAP I – Opracowanie założeń rocznego planu organizacyjnego przedsiębiorstwa.

Dla sporządzenia wstępnej wersji budżetu rocznego punktem wyjścia jest opracowanie na szczeblu przedsiębiorstwa założeń rocznego planu operacyjnego uwzględniającego przedsięwzięcia i zadania inwestycyjne oraz plany strategiczne. Dane o elementach polityki budżetowej dla całej jednostki powinny zostać przekazane osobom odpowiedzialnym za sporządzanie bieżących budżetów. Wszystkie osoby zaangażowane w proces budżetowania powinny sobie zdawać sprawę z przyjętej przez najwyższy szczebel zarządzania polityki urzeczywistnienia założeń planu długookresowego w budżetach roku bieżącego po to, by mogły zostać przyjęte powszechnie stosowane wyznaczniki.

ETAP II – Opracowanie założeń rzeczowego planu zadaniowego dla ośrodków odpowiedzialności.

Założenia te powinny uwzględniać listę zadań, które podmioty zamierzają zrealizować w następnym roku z podziałem na:
- zadania wynikające z planu całej jednostki,
- zadania wynikające ze zleceń wewnętrznych przedstawionych podmiotowi,
- zadania, które podmiot planuje do realizacji, w tym zakupy, rozwój infrastruktury, itp.,
- zadanie utrzymania podmiotu.

Każde zadanie powinno zostać opisane z punktu widzenia korzyści i kosztów związanych z jego realizacją. Opis ten powinien w maksymalny sposób ułatwić proces uzgadniania budżetu poprzez zatwierdzanie do realizacji tych zadań, które zostaną uznane za niezbędne do realizacji w danym okresie.
Uzgodniony plan zadaniowy podmiotu będzie stanowić wykaz zleceń remontowych i produkcyjnych przyjętych do realizacji w poszczególnych miesiącach wraz z ich szczegółowym opisem technicznym i planowanym zakresem.

ETAP III – Sporządzanie i negocjowanie budżetów podmiotowych i przedmiotowych.

Na tym etapie budżetowania następuje przypisanie uzgodnionym zadaniom kosztów oraz ujęcie ich w formie karty budżetowej.
Każdy pojedynczy budżet musi zostać przed jego ostatecznym zatwierdzeniem:
- zaakceptowany przez dyrektora pionu funkcjonalnego przedsiębiorstwa, pod który podlega w ramach struktury organizacyjnej,
- zbadany przez zespół do spraw budżetowania, którego zadaniem jest potwierdzić, że wszystkie zasady procesu budżetowania zostały spełnione,
- przeanalizowany przez zespół ds. budżetowania w układzie wszystkich budżetów cząstkowych i wzajemnych relacji podporządkowania i wymiany,
- przeanalizowany z punktu widzenia stopnia realizacji przyjętych założeń.

ETAP IV – Koordynacja, weryfikacja i finalne zatwierdzenie budżetów.

Ponieważ poszczególne budżety przechodzą przez strukturę hierarchiczną organizacji, w procesie negocjowania powinny one być weryfikowane względem siebie. Taka weryfikacja może ujawnić, że niektóre z nich nie są zgodne z innymi budżetami i mogą wymagać dostosowania do innych warunków, ograniczeń i zamierzeń, o której tworzący je mogli nie wiedzieć lub znajdowały się poza ich kontrolą. Z uwagi na to, że wszelkie zmiany w budżetach powinny być dokonywane przez odpowiedzialną za nie osobę, budżety będą musiały jeszcze raz przejść drogę od podstaw do szczytu drabiny organizacyjnej, aż do ostatecznego ich skoordynowania i zatwierdzenia.

ETAP V – Zbieranie i ewidencja danych o kosztach rzeczywistych okresu.

Dane dotyczące kosztów rzeczywiście poniesionych muszą zostać zebrane w przekroju analogicznym w stosunku do kosztów planowanych. Dane rzeczywiste powinny zostać uwidocznione w karcie budżetowej. Umożliwi to łatwiejsze porównanie obu wielkości i dokonanie analizy odchyleń. Karta budżetowa, na której wykazane są wielkości dotyczące kosztów planowanych, rzeczywistych jak i dokonywana zostaje analiza odchyleń staje się automatycznie raportem z wykonania budżetu.

ETAP VI – kontrola wykonania budżetów – monitoring.

Dzięki uwidocznieniu na karcie budżetowej kosztów zaplanowanych jak i rzeczywiście poniesionych w budżetowanym okresie łatwo można stwierdzić, czy udało się nie przekroczyć pożądanego poziomu kosztów .

ETAP VII – Zatwierdzenie i przyjęcie budżetów.

Jeśli nie wystąpiły odchylenia między wielkościami planowanymi a rzeczywistymi następuje zatwierdzenie i przyjęcie budżetów. W przeciwnym wypadku należy dokonać analizy odchyleń, w wyniku której powinny zostać wyciągnięte wnioski umożliwiające zabezpieczenie się na przyszłość przed wystąpieniem negatywnych zjawisk.

3. Typy budżetów .

Wyróżniamy następujące rodzaje budżetów:

 Ze względu na klasyfikację kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie w stosunku do produktu (przedmiotu) działalności:

 budżet przedmiotowy- obejmuje koszty bezpośrednie przedmiotu, czyli koszty dające się bezpośrednio odnieść do produktu na podstawie dokumentów źródłowych
 budżet podmiotowy-obejmuje koszty pośrednio związane z produktem, które są przyporządkowane jednak do konkretnego podmiotu odpowiedzialności za koszty. Jest wiec to budżet kosztów utrzymania jednostek budżetowych.

 Ze względu na to, dla jakich ośrodków odpowiedzialności jest kierowany:

 budżet jednostkowy- jest sporządzany dla podstawowych jednostek odpowiedzialności
 budżet zbiorczy- powstaje przez agregację informacji zapisanych w budżetach jednostkowych

 Ze względu a charakter kosztów podlegających budżetowaniu:

 budżet kosztów stałych- opracowuje się go przy założeniu pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych mierzonego w roboczogodzinach lub innych jednostkach. Wynika to z istoty kosztów stałych – są to koszty tworzone przez posiadany potencjał produkcyjny podmiotu.
 budżet kosztów zmiennych- buduje się go dla planowanego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych, tj. np. planowanego zużycia roboczogodzin. Poziom kosztów zmiennych zależy więc od planowanych rozmiarów produkcji.
Budżety kosztów zmiennych mogą być następnie dzielone na :
-budżety wstępne (wyjściowe)-obejmują plan kosztów dla planowanego zakresu działań jednostki budżetowej
-budżety elastyczne (przeliczone)-są dostosowane do rzeczywistych rozmiarów działalności

 Ze względu na okres, dla którego są sporządzane:

 budżet statyczny- jest opracowywany jednorazowo dla pewnego okresu np. jednego roku
 budżet ciągły- w budżecie tym zestawia się informacje odnoszące się do większej liczby przedziałów czasowych, na przykład : za następne sześć miesięcy
 budżet kroczący- sporządza się go na przykład: za okres sześciu lub dwunastu miesięcy, dodając co miesiąc przewidywane wielkości następnego miesiąca i odejmując wielkości miesiąca ubiegłego

 Ze względu na odpowiedzialność za koszty:

 budżet brutto- zawiera koszty kontrolowane i niekontrolowane
 budżet netto- obejmuje koszty, za które odpowiedzialne jest kierownictwo podmiotu

 Ze względu na sposób tworzenia budżetów:

 budżet narastający (przyrostowy)- polega na aktualizowaniu wartości, które pojawiły się w budżecie z poprzedniego roku o wskaźniki takie jak: przewidywana inflacja, wzrost wybranych pozycji kosztów. Uwzględnia się także inne planowane zmiany, jak zatrudnienie nowych pracowników czy zakup nowych środków trwałych.
 budżet tworzony „od zera” (od podstaw)- jest konstruowany od podstaw na podstawie analizy działań

 Ze względu na miejsce tworzenia budżetu:

 budżet nakazowy (odgórny)- jest on tworzony na szczeblu zarządu jednostki, a następnie dezagregowany na niższe szczeble zarządzania
 budżet partycypacyjny (oddolny)- pierwotnie powstaje w ośrodkach odpowiedzialności, a później na jego podstawie jest tworzony budżet zbiorczy dla całej jednostki

 Ze względu na uwzględnienie zmian wielkości produkcji:

 budżet stały-sporządzany dla jednego poziomu produkcji
 budżet zmienny (elastyczny)-dla różnych poziomów produkcji

 Ze względu na zakres budżetowania:

 budżet operacyjny- zawiera dane o pojedynczych procesach zachodzących w firmie, na przykład : budżet zużycia materiałów
 budżet finansowy-jest syntezą budżetów operacyjnych, na przykład budżet zysków i strat


4. Składniki systemu budżetów.

Roczny budżet jednostki gospodarczej składa się ,jak wspomniano wyżej, z budżetów operacyjnych i finansowych.

4.1. Budżety operacyjne.

Celem opracowania budżetów operacyjnych jest dostarczenie informacji o procesach lub zasobach będących elementami budżetów całościowych ( finansowych ).
W skład budżetów operacyjnych wchodzą:
 budżet sprzedaży – jest to najważniejszy element całego budżetu i stanowi podstawę opracowania pozostałych budżetów takich jak na przykład : budżetu wpływów ze sprzedaży, budżetu należności, budżetu produkcji, budżetu zakupu materiałów, budżetu płatności za materiały, budżetu zużycia materiałów, budżetu zobowiązań, budżetu kosztów pośrednich, budżetu zatrudnienia i kosztów płac itp. Budżet sprzedaży obejmuje ilościowe zestawienie wszystkich produktów, które przedsiębiorstwo zamierza sprzedać oraz zakładane ceny ich sprzedaży.
Prawidłowe sporządzenie budżetu sprzedaży jest zagadnieniem trudnym ze względu na to, że wielkość sprzedaży nie zależy jedynie od czynników, na które przedsiębiorstwo ma wpływ ( poziom kosztów własnych produktów, ceny sprzedaży produktów stosowanych przez przedsiębiorstwo, jakość produktów, walory użytkowe sprzedawanych produktów, poziom wydatków na promocję i reklamę, skuteczność badań marketingowych), ale zależy również od takich czynników, które są niezależne od przedsiębiorstwa (dochody i zachowania konsumentów, działania konkurencji, walory produktów substytucyjnych występujących na rynku, walory wyrobów komplementarnych występujących na rynku, ogólna sytuacja kraju, sytuacja ekonomiczna branży, regulacje prawne narzucone przez państwo).
PRZYKŁAD 1.

Przedsiębiorstwo produkcyjne wytwarza dwa wyroby: X i Y .Standardowe koszty bezpośrednie oraz prognozy dotyczące sprzedaży obrazuje poniższa tabela.

Treśc Produkt X Produkt Y
1. Zużycie materiałów bezpośrednich
(zł /szt.) 10,- 15,-
2. Robocizna bezpośrednia
(zł /szt.) 4,- 6,-
3. Robocizna bezpośrednia (godz. /szt.) 1,- 1,5,-
4.Prognozowana sprzedaż (szt.):
-styczeń
-luty
-marzec

2.000,-
1.800,-
2.200,-
3.000,-
2.800,-
3.400,-
5. Wymagany stan końcowy wyrobów (szt.) 300,- 400,-
6. Stan początkowy wyrobów (szt.) 200,- 500,-
7. Prognozowana cena sprzedaży
(zł / szt.) 30,- 40,-

Tabela 1.

Planowane zmienne koszty wydziałowe wynoszą 2,- zł za jedną roboczogodzinę, natomiast stałe koszty wydziałowe ( 40.000,- złotych w ciągu miesiąca) rozlicza się na wyroby proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich. Budżetowane koszty zarządu wynoszą w ciągu miesiąca 10.000,- złotych, a koszty sprzedaży – 5.000,- złotych. Stawka podatku dochodowego jest na poziomie 40%. Zakłada się, że zapas końcowy produktu X będzie wynosił 300,- sztuk, a produktu Y – 400,- sztuk. Zapas początkowy produktu X wynosi 200,- sztuk, a produktu Y – 500,- sztuk.

Pozostałe dane są następujące:

1. Stan początkowy środków pieniężnych wynosi 10.000,- zł.
2. Wpływy ze sprzedaży produktów są następujące:
a) 50% sprzedaży danego miesiąca – sprzedaż gotówkowa,
b) 30% sprzedaży danego miesiąca – zapłata w następnym miesiącu,
c) 20% sprzedaży danego miesiąca – zapłata po dwóch miesiącach,
d) w styczniu spodziewane wpływy należności wynoszą 60.000,- złotych, a w lutym – 80.000,-złotych.
3. Firma utrzymuje zapasy materiałów na poziomie zabezpieczającym 20% produkcji okresu następnego ( w kwietniu zużycie materiałów wynosi 70.000,- złotych), stan zapasów na początek stycznia wynosi 10.000,-, zapłata za zakupione materiały będzie dokonana w następnym miesiącu (w styczniu należy uregulować zobowiązania za materiały zakupione w grudniu wynoszące 50.000,- zł.).
4. Zmienne i stałe koszty wydziałowe są opłacane w okresie ich poniesienia.
5. Stałe koszty składają się z następujących pozycji:
a) amortyzacja 25.000,-zł
b) koszty nadzoru 8.000,-zł
c) energia ( część stała ) 4.000,-zł
d) konserwacje 3.000,-zł
6. Koszty zarządu i sprzedaży są opłacane w miesiącu ich poniesienia ( amortyzacja ujmowana w kosztach zarządu wnosi 3.000,- zł.).
7. W styczniu należy zapłacić podatek dochodowy za grudzień w kwocie 9.000,- zł.

Rozwiązanie przykładu nr 1.

Budżet sprzedaży przedstawia tabela nr 2.

Produkt Sprzedaż (w szt. ) Cena
Sprzedaży
(w zł) Przychody ze sprzedaży ( w zł.)
Styczeń Luty Marzec Styczeń Luty Marzec OGÓŁEM
X 2.000,- 1.800,- 2.200,- 30,- 60.000,- 54.000,- 66.000,- 180.000,-
Y 3.000,- 2.800,- 3.400,- 40,- 120.000,- 112.000,- 136.000,- 368.000,-
RAZEM - - - - 180.000,- 166.000,- 202.000,- 548.000,-

Tabela 2.

 budżet produkcji – zawiera przewidywane wielkości produkcji w poszczególnych okresach. Jest on ujęty ilościowo i daje pewność, że produkcja jest wystarczająca na pokrycie potrzeb sprzedaży. Odpowiedzialnym za jego sporządzenie jest kierownik produkcji. Budżet ten jest uzupełnieniem budżetu sprzedaży.

Budżet produkcji do przykładu 1 przedstawia tabela 3.

Wyszczególnienie PRODUKT „X” PRODUKT „Y”
Styczeń Luty Marzec Styczeń Luty Marzec
1. Zakładana wielkość sprzedaży 2.000,- 1.800,- 2.200,- 3.000,- 2.800,- 3.400,-
2. Zakładany zapas końcowy 300,- 300,- 300,- 400,- 400,- 400,-
3. Zapas początkowy 200,- 300,- 300,- 500,- 400,- 400,-
4. Wymagana wielkość produkcji (1+2-3) 2.100,- 1.800,- 2.200,- 2.900,- 2.800,- 3.400,-

Tabela 3.

Powyższy budżet produkcji może służyć jako podstawa opracowania budżetów kosztów produkcji. Wykorzystując założenia przykładu 1 można opracować: budżet zużycia materiałów (tabela 4), budżet kosztów robocizny bezpośredniej (tabela 5), budżet zmiennych kosztów wydziałowych (tabela 6), budżet jednostkowych kosztów produkcji (tabela 7), budżet kosztu własnego sprzedanych wyrobów (tabela 8).

 budżet zużycia materiałów bezpośrednich – mówi jaka ilość materiałów będzie potrzebna do wyprodukowania jednostek zaplanowanych w budżecie produkcji

Budżet zużycia materiałów obrazuje tabela 4.

Produkt Wielkość produkcji (szt.) Stawka zużycia
(zł / szt. ) Wartość zużycia materiałów ( w zł )
Styczeń Luty Marzec Styczeń Luty Marzec
X 2.100,- 1.800,- 2.200,- 10 21.000,- 18.000,- 22.000,-
Y 2.900,- 2.800,- 3.400,- 15 43.500,- 42.000,- 51.000,-
RAZEM - - - - 64.500,- 60.000,- 73.000,-

Tabela 4.

 budżet robocizny bezpośredniej - stanowi zestawienie kosztów płac bezpośrednich oraz świadczeń na rzecz pracowników. Ustalenie kosztów robocizny bezpośredniej zależy od zasad wynagradzania pracowników w danej jednostce.

Budżet kosztów robocizny bezpośredniej ( tabela 5):

Produkt Wielkość produkcji ( szt.) Stawka wynagrodzeń
( zł / szt. ) Koszty robocizny ( w zł )
Styczeń Luty Marzec Styczeń Luty Marzec
X 2.100,- 1.800,- 2.200,- 4,- 8.400,- 7.200,- 8.800,-
Y 2.900,- 2.800,- 3.400,- 6,- 17.400,- 16.800,- 20.400,-
RAZEM - - - - 25.800,- 24.000,- 29.200,-

Tabela 5.

 budżet kosztów pośrednich – stanowi zestawienie planowanych kosztów wydziałowych. Zestawia się w nim koszty wydziałowe kontrolowane i niekontrolowane.

Budżet zmiennych kosztów wydziałowych ilustruje tabela nr 6.

PRODUKT Wielkość produkcji (szt.) Stawka kosztów
(zł/ szt.) Zmienne koszty wydziałowe (w zł)
Styczeń Luty Marzec Styczeń Luty Marzec
X 2.100,- 1.800,- 2.200,- 2,- 4.200,- 3.600,- 4.400,-
Y 2.900,- 2.800,- 3.400,- 3,- 8.700,- 8.400,- 10.200,-
RAZEM - - - - 12.900,- 12.000,- 14.600,-

Tabela 6.

Budżet jednostkowych kosztów produkcji ( tabela 7).

Wyszczególnienie Produkt X Produkt Y
Styczeń Luty Marzec Styczeń Luty Marzec
Zużycie materiałów 10,- 10,- 10,- 15,- 15,- 15,-
Robocizna bezpośrednia 4,- 4,- 4,- 6,- 6,- 6,-
Zmienne koszty wydziałowe 2,- 2,- 2,- 3,- 3,- 3,-
Stałe koszty wydziałowe 6,20,- 6,66,- 5,47,- 9,30,- 10,00,- 8,21,-
RAZEM 22,20,- 22,66,- 21,47,- 33,30,- 34,00,- 32,21,-

Tabela 7.

Obliczenia do tabeli 7:
a) Ustalenie kosztów bezpośrednich ( wielkość produkcji pomnożona przez jednostkowy koszt bezpośredni)
STYCZEŃ
Wyrób X – 14,-zł/szt. * 2.100,- szt. = 29.400,-
Wyrób Y – 21,-zł/szt. * 2.900,- szt. = 60.900,-
Razem 29.400,-+60.900,-=90.300,-
LUTY
Wyrób X – 14,-zł/szt. * 1.800,- szt. = 25.200,-
Wyrób Y – 21,-zł/szt. * 2.800,- szt. = 58.800,-
Razem 25.200 + 58.800 = 84.000,-
MARZEC
Wyrób X 14,-zł/szt. * 2.200,-szt. = 30.800,-
Wyrób Y 21,-zł/szt. * 3.400,-szt. = 71.400,-
Razem 30.800 + 71.400,- = 102.200,-

Obliczenie jakim procentem kosztów bezpośrednich są koszty wydziałowe w poszczególnych miesiącach:
-styczeń 40.000,- : 90.300,- * 100% = 44,3%
-luty 40.000,- : 84.000,- * 100% = 47,6%
-marzec 40.000,- : 102.200,- * 100% = 39,1%
Obliczenie jednostkowych kosztów stałych (jednostkowy koszt bezpośredni pomnożony przez narzut procentowy stałych kosztów wydziałowych):

STYCZEŃ
- wyrób X 14,-zł/szt. * 0,443 = 6,20,-zł/szt.
- wyrób Y 21,-zł/szt. * 0,443 = 9,30,-zł/szt.
LUTY
- wyrób X 14,-zł/szt. * 0,476 = 6,66,-zł/szt.
- wyrób Y 21zł/szt. * 0,476 =10,00,-zł/szt.
MARZEC
- wyrób X 14,-zł/szt. * 0,391 = 5,47,-zł/szt.
- wyrób Y 21,-zł/szt. * 0,391 = 8,21,-zł/szt.

Budżet kosztu własnego sprzedanych produktów (tabela 8).

Produkt Sprzedaż (w szt.) Jednostkowy koszt wytworzenia (w zł/ szt.) * Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów
( w zł.)
Styczeń Luty Marzec Styczeń Luty Marzec Styczeń Luty Marzec Ogółem
X 2.000,- 1.800,- 2.200,- 22,20,- 22,66,- 21,47,- 44.400,- 40.788,- 47.234,- 132,422,-
Y 3.000,- 2.800,- 3.400,- 33,30,- 34,00,- 32,21,- 99.900,- 95.200,- 109,514,- 304,614,-
RAZEM - - - - - - 144.300,- 135.988,- 156.748,- 437.036,-

Tabela 8
* Dane pochodzą z tabeli 7 (pozycja „Razem”)

Przedstawione w tabelach od 2-8 budżety operacyjne dotyczą planowania procesów kształtujących wynik finansowy (przychodów i kosztów). Kolejnymi budżetami operacyjnymi jest budżet wpływów ze sprzedaży (tabela 9) oraz budżet zakupu materiałów bezpośrednich i płatności za materiały (tabela 10).


Wyszczególnienie Styczeń Luty Marzec
1. Wpływy należności z ubiegłego roku 60.000,- 80.000,- -
2. Wpływy ze sprzedaży gotówkowej (50%)* 90.000,- 83.000,- 101.000,-
3. Wpływy ze sprzedaży dokonanej w ubiegłym miesiącu (30%)** - 54.000,- 49.800,-
4. Wpływy ze sprzedaży regulowane po dwóch miesiącach (20%)*** - - 36.000,-
RAZEM 150.000,- 217.000,- 186.000,-

Tabela 9.
* 50% od pozycji „Razem” z tabeli nr 2.
** 30% od pozycji „Razem” z tabeli nr2.
*** 20% od pozycji „Razem” z tabeli nr 2.

Wyszczególnienie Styczeń Luty Marzec
1. Stan początkowy 10.000,- 12.000,- 14.600,-
2. Zużycie materiałów w miesiącu 64.500,- 60.000,- 73.000,-
3. Stan końcowy (20% zużycia materiałów następnego miesiąca) 12.000,- 14.600,- 14.000,-
4.Wymagany zakup materiałów (2+3-1) 66.500,- 62.600,- 72.400,-
5. Płatności za zakupione materiały* 70.000,- 66.500,- 62.600,-

Tabela 10.
* Zapłata za zakupione materiały dokonywana jest w następnym miesiącu. W styczniu należy uregulować zobowiązanie za zakupy dokonane w poprzednim roku (70.000zł), w lutym za zakupy dokonane w styczniu (66.500zł), a w marcu za zakupy dokonane w lutym (62.600zł).

Ilość sporządzanych budżetów operacyjnych zależy głównie od rodzaju i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

4.2. Budżety finansowe.

Budżety finansowe sporządza się po sporządzeniu wszystkich budżetów wszystkich budżetów operacyjnych.
Jednym z podstawowych budżetów finansowych jest planowany rachunek zysków i strat, który umożliwia określenie efektywności planowanych zamierzeń. Sposób konstrukcji budżetu zysków i strat powinien być dostosowany do wariantu sporządzania sprawozdania finansowego. Ułatwia to ocenę i kontrolę elementów kształtujących wynik finansowy oraz odchyleń od założeń budżetowych.

Sposób sporządzania budżetowanego rachunku zysków i strat przedstawia tabela nr 11. Przedstawiony rachunek zysków i strat jest kontynuacją przykładu nr 1.

Wyszczególnienie Styczeń Luty Marzec Ogółem
I. Przychody ze sprzedaży 180.000,- 166.000,- 202.000,- 548.000,-
II. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 144.300,- 135.988,- 156.748,- 437.036,-
III. Koszty zarządu 10.000,- 10.000,- 10.000,- 30.000,-
IV. Koszty sprzedaży 5.000,- 5.000,- 5.000,- 15.000,-
V. Wynik ze sprzedaży 20.700,- 15.012,- 30.252,- 65.964,-
VI. Podatek dochodowy (40%) 8.280,- 6004,8,- 12.100,8,- 26.385,6,-
VII. Wynik netto ze sprzedaży 12.420,- 9.007,2,- 18151,2,- 39.578,4,-

Tabela 11.

Drugim podstawowym budżetem finansowym jest budżet środków pieniężnych. Określa się w nim wpływy i wydatki – planuje płynność finansową firmy. Prowadzenie tego budżetu pozwala ustalić stan środków pieniężnych na koniec okresów i w razie ich niewystarczalności podjąć środki zaradcze.

Sposób opracowania budżetów wpływów i wydatków przedstawia tabela nr 12, która jest kontynuacją przykładu nr 1.

Wyszczególnienie Styczeń Luty Marzec
1. Stan początkowy środków pieniężnych ( założenia przykładu) 10.000,- 15.300,- 94.520,-
2. Wpływy ze sprzedaży (tabela 9 pozycja „Razem”) 150.000,- 217.000,- 186.800,-
3.Wydatki: 144.700,- 137.780,- 139.404,8,-
a) zakup materiałów ( tabela 10 pozycja 5) 70.000,- 66.500,- 62.600,-
b) robocizna bezpośrednia (tabela 5 pozycja „Razem”) 25.800,- 24.000,- 29.200,-
c) zmienne koszty wydziałowe (tabela 6 pozycja „Razem”) 12.900,- 12.000,- 14.600,-
d) stałe koszty wydziałowe (założenia przykładu) 15.000,- 15.000,- 15.000,-
e) koszty zarządu i sprzedaży (założenia przykładu) 12.000,- 12.000,- 12.000,-
f) podatek dochodowy (tabela 11pozycja VII oraz założenia przykładu) 9.000,- 8.280,- 6004,8,-
4. Stan końcowy środków pieniężnych (1+2-3) 15.300,- 94.520,- 141.915,2,-

Tabela 12

Obliczony w powyższej tabeli stan końcowy środków pieniężnych jest wysoki i w związku z tym firma powinna określić sposoby zagospodarowania nadmiaru posiadanych środków pieniężnych.

Omówione budżety finansowe (budżet zysków i strat, budżet wpływów i wydatków) przedstawiają planowane procesy kształtujące przychody, koszty, wpływy lub wydatki.

Trzecim budżetem finansowym jest planowany bilans, w którym zestawia się planowane stany (zasoby) majątkowe oraz źródła ich finansowania.
Podstawą sporządzenia budżetu bilansu są wielkości początkowe elementów aktywów i pasywów, które koryguje się o przewidywane zmiany ich stanów lub zestawia wprost z budżetów operacyjnych lub finansowych.

Przykładowe źródła danych dla sporządzenia budżetu bilansu przedstawia poniższa tabela:
Pozycja bilansu Źródła danych
Środki trwałe Stan początkowy środków trwałych powiększony o planowane zakupy oraz pomniejszony o planowana amortyzację i rozchody środków trwałych.
Należności Stan początkowy należności powiększony o planowaną sprzedaż oraz pomniejszony o planowane wpływy środków pieniężnych.
Wyroby gotowe Budżet produkcji i zapasów produktów.
Środki pieniężne Budżet wpływów i wydatków.
Kapitały własne Stan początkowy kapitałów powiększony o planowana emisję akcji, dopłaty do kapitału.

Budżety finansowe, podobnie jak sprawozdania (bilans, rachunek zysków i strat, rachunek z przepływu środków pieniężnych), można wykorzystywać do analizy planowanej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki gospodarczej.



III PLANOWANIE FINANSOWO – KOSZTOWE


1.Planowanie kosztów i przychodów.

Oceny, jakie specjalistyczne służby przedsiębiorstwa przekazują osobom odpowiedzialnym za przygotowanie planu kosztów są podstawą do sporządzenia planu kosztów wg rodzajów.
Plany te przygotowuje się podając prognozę kosztów na rok bieżący i określając koszty planowane.

Na podstawie prognozy sprzedaży, którą przedstawia się w takim samym układzie jak koszty, tworzy się plany przychodów ze sprzedaży. Tworzeniem prognozy sprzedaży zajmują się służby marketingu i sprzedaży, które ewentualnie korzystają z pomocy specjalistycznych ośrodków badania rynku.

Planowany wskaźnik udziału kosztów w sprzedaży , który oblicza się poprzez podzielenie kosztu całkowitego przez planowaną sprzedaż, służy do oceny kosztu całkowitego produktów sprzedanych.

Mając do dyspozycji zgromadzone już dane można wykorzystać ważną zależność bilansową istniejącą między wielkością kosztów w układzie rodzajowym a wielkością kosztów całkowitych produkcji sprzedanej, a przedstawia się ona w sposób następujący:

koszt całkowity + stan końcowy = stan początkowy + koszty okresu
produkcji produkcji produkcji w układzie
sprzedanej nie zakończonej nie zakończonej rodzajowym
Korzystając z powyższej zależności można sporządzić plan produkcji nie zakończonej na koniec każdego okresu. Jest to bardzo istotny element planu, gdyż pozwala m.in. na dokonanie oceny stanu kapitału obrotowego przedsiębiorstwa.

Ostatnim etapem przeprowadzania rachunku efektów jest zebranie danych w wynik finansowy. Dokonuje się tego poprzez pomniejszenie planowanych przychodów o odpowiednie koszty i podatki.
Po zebraniu wszystkich wielkości rozpoczyna się pracę nad całościowym budżetem przedsiębiorstwa. Zatem poszczególne plany powinny być rzetelnie przygotowane przy współpracy ze specjalistami z danej dziedziny, gdyż tylko to daje gwarancję stworzenia wiarygodnego rocznego budżetu.


2. Planowanie kapitału obrotowego.

Aby płynnie prowadzić działalność gospodarczą konieczny jest odpowiedni rozmiar kapitału obrotowego, na który składają się: przeciętna wielkość zapasów materiałów, produkcja nie zakończona, wyroby, należności i środki pieniężne pomniejszone o przeciętną wielkość zobowiązań. Aby sprawdzić, czy poziom kapitału obrotowego jest wystarczająco wysoki należy wykorzystać współczynnik rotacji.
W celu jego obliczenia wykorzystuje się takie wielkości jak dzienne zużycie materiałów (M.), które jest wynikiem ilorazu zużycia materiałów przez liczbę dni w okresie oraz liczbę dni, na które wystarczy zapasów (Z), którą obliczamy poprzez podzielenie zapasów materiałów przez ich dzienne zużycie. Przy założeniu, że średnie dzienne zużycie nie ulegnie zmianie współczynnik rotacji Wr obliczmy wg wzoru:

Wr = Z * T/M, gdzie T – jest liczbą dni w okresie

Ogólnie jednak rozmiar danej wielkości oblicza się wg formuły:

wielkość planowana = planowana wielkość skorelowana * n/T, gdzie n jest liczbą dni

Bardzo ważnym elementem planu finansowo – kosztowego jest plan środków pieniężnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Daje to możliwość porównania planowych wielkości z rzeczywistymi i wykrycia ewentualnych niedoborów.


3. Planowanie kosztów w układzie kalkulacyjnym.

Planowania takiego dokonuje się mając na celu określenie kosztów poszczególnych wyrobów lub usług, dlatego też wiele firm, dla których działalność produkcyjna jest sprawą uboczną, rezygnuje z planów kosztów w układzie kalkulacyjnym.

Podstawowymi pozycjami kalkulacyjnymi są:
 Materiały bezpośrednie
 Robocizna bezpośrednia
 Koszty wydziałowe
 Koszty administracji (ogólnozakładowe)
 Koszty sprzedaży i dystrybucji
 Koszty finansowe (odsetki)
 Koszty amortyzacji
Suma wszystkich wymienionych powyżej pozycji daje całkowity koszt produkcji.

Planowanie kosztów materiałów i robocizny opiera się na planie produkcji, czyli proces ten nie sprawia większych problemów. Trudniejsze jest planowanie kosztów pośrednich takich jak na przykład: wydziałowych i ogólnozakładowych, ponieważ tempo ich zmian nie pokrywa się z tempem zmian wielkości produkcji.
W planowaniu kosztów pośrednich stosuje się dwa podejścia:
 sztywne – rozmiar produkcji nie wpływa na koszty pośrednie
 elastyczne – wykorzystujące formułę:

koszty = koszty + przyrost kosztów
wydziałowe wydziałowe stałe wydziałowych / przyrost * liczba produktów
liczby produktów

Inną metodą planowania kosztów pośrednich, a w szczególności ogólnozakładowych jest metoda zwana Zero-Base-Budget, czyli planowanie przy podstawie zero. Ma to ścisły związek z faktem, że koszty ogólnozakładowe mają jeszcze mniejszy związek korelacyjny z rozmiarem działalności niż koszty wydziałowe. Głównym założeniem tej metody jest to, że każdy rodzaj wydatków powinien zostać oddzielnie wykazany i uzasadniony.


4. Planowanie przychodów i rozchodów środków pieniężnych.

Wielkość dostępnych wolnych środków pieniężnych powinna być minimalna, ale wystarczająca do pokrycia zmieniających się w czasie potrzeb. Zadanie sterowania zasobem środków pieniężnych daje się rozwiązać przy użyciu szczegółowych analiz i krótkookresowych planów.

Często zysk wykazywany w wynikach finansowych nie pokrywa się ze stanem posiadanych środków pieniężnych, gdyż oprócz wpływów i wydatków rzeczywistych występują również operacje, które nie zmieniają stanu środków pieniężnych.
Wpływy i wydatki rzeczywiste dzielą się na:
 operacyjne- wpływy ze sprzedaży produktów i usług, wpływy z tytułu odsetek, wydatki na zakup materiałów i usług, wydatki na wynagrodzenia, podatki i inne,
 inwestycyjne – wpływy ze sprzedaży środków trwałych, wpływy ze sprzedaży uprzednio zakupionych papierów wartościowych, wydatki na zakup środków trwałych, wydatki na zakup papierów wartościowych, spłaty pożyczek i kredytów,
 finansowe – wpływy z emisji i sprzedaży papierów wartościowych, wydatki na dywidendy, wypłaty odsetek z tytułu sprzedanych obligacji.

By zrównoważyć środki pieniężne z wynikiem finansowym należy skorygować je o informacje inne , niż zawarte w sprawozdaniach finansowych. Oznacza to, że należy korzystać z informacji zawartych w księgach rachunkowych.

Sprawozdanie dotyczące stanu środków pieniężnych wykorzystuje się w ich planowaniu. Przy założeniu, że plany oszacowane zostały w formie sprawozdań finansowych oraz biorąc za podstawę planowania zysk, planowane środki pieniężne dokonuje się na podstawie formuły:
zysk + planowane - planowane + rzeczywisty = planowany stan
planowany zwiększenia zmniejszenia stan końcowy
netto początkowy



IV KOSZTY NORMATYWNE


Koszt normatywny jest to plan kosztów pełnych sporządzony na potrzeby działalności jednostki gospodarczej, które stanowią podstawę do późniejszego porównania z kosztami rzeczywistymi. Wynikiem tego planowania są rozbieżności między planowanymi kosztami normatywnymi a rzeczywistymi kosztami powstałymi w wyniku działalności. Rozbieżności te nazywane są odchyleniami, a proces wyjaśniania powstałych odchyleń nazywany jest analizą rozbieżności, analizą odchyleń lub analizą wariancji.

Koszty normatywne pełne dzielą się na:
a) bezpośrednie
b) pośrednie

Ad. a.
Aby ustalić normatywy kosztów bezpośrednich może skorzystać z jednej z dwu metod:
I METODA – polega na oszacowaniu kosztów zużycia materiałów i kosztów i robocizny bezpośredniej na podstawie ewidencji w okresie przeszłym. Polega to na przejęciu normatywów dotyczących przeciętnych wielkości efektów dla podobnych lub takich samych operacji z przeszłości. Wadą tego sposobu jest fakt , że normatywy te mogą zawierać wielkości zawierające skutki błędów z przeszłości, co powoduje podniesienie poziomu kosztów.
II METODA – zakłada wykorzystanie bieżących norm technicznych produkcji obowiązujących w danym okresie jako podstawy do stworzenia standardów. Dokonuje się tego przez szczegółową analizę rodzajów, jakości i ilości zużycia materiałów oraz czasu pracy, jakie są potrzebne do wykonania każdego procesu lub operacji.

Normatywy kosztowe materiałów bezpośrednich i półfabrykatów określa się jako iloczyn standardowej ilości zużycia i standardowej ceny. Standardy ilościowe są opracowywane dla określonych zadań, a normy cenowe dla cen zakupu. Należy się jednak upewnić, że ilości te są wystarczające, a ceny konkurencyjne.
Normatywne koszty robocizny bezpośredniej określa się jako iloczyn standardu czasu pracy i stawki za jednostkę czasu pracy przeciętnego pracownika (stawki te są wynikiem polityki przedsiębiorstwa lub negocjacji między zarządem i związkami zawodowymi). Dochodzi tu pojęcie normogodziny, która określa wielkość produkcji jaka powinna być wykonana w ciągu jednej godziny.

Ad. b.
Są ustalane wg innych metod niż standardy kosztów bezpośrednich, gdyż nie mogą być odniesione wprost na jednostkę produktu. Planowane są w formie preliminarzy i dzielą się na stałe i zmienne. Następnym etapem jest ustalenie stawki normatywów kosztów pośrednich na jednostkę pomiaru ośrodka. Gdy jest to planowana jednostka produkcji, wtedy stopę wchłaniania kosztów pośrednich oblicza się jako iloraz budżetowanych kosztów ogólnych zmiennych i budżetowanej jednostki produkcji. Po pomnożeniu tej stawki roboczo- lub maszynogodzin zużywanych na pojedynczy produkt otrzymujemy normatywne koszty pośrednie przypadające na dany produkt.

Przy określaniu stopy wchłaniania należy wziąć pod uwagę planowane koszty ogólne stałe, stosowana podstawę wchłaniania ( wielkość lub czas ), wielkość podstawy wchłaniania oraz pamiętać należy o uwzględnieniu wszystkich ośrodków kosztów.

Koszty normatywne marginalne zmienne.
Kalkulacje normatywnych kosztów marginalnych ( czyli techniki kalkulacji kosztów normatywnych odnoszonych tylko do kosztów marginalnych (zmiennych) ), stosuje się w celu uniknięcia nielogiczności jakie powstają przy obliczaniu normatywnych kosztów wchłaniania oraz analizie ich rozbieżności w wyniku liczenia zwrotu kosztów stałych w odniesieniu do planowej jednostki produktu. Nielogiczność ta polega na tym, że rozbieżność jest liczona jako różnica pomiędzy produkcją rzeczywistą a planowaną, pomnożoną przez koszty stałe ogólne. Powstaje również problem wynikający z faktu, że skoro koszty stałe ogólne przenoszone są na zapasy, to w zależności, czy liczba zapasów wzrośnie, czy zmaleje, zysk będzie określany z nadwyżką lub niedomiarem.






BIBLIOGRAFIA


 Gabrusiewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., „Rachunkowość zarządcza”, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2001.
 Dobija M., „Rachunkowść zarządcza i controlling”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997.
 „Rachunkowość zarządcza”, praca zbiorowa pod red. T. Kiziukiewicz, „Ekspert”, Wrocław 1996.
 „Rachunkowość zarządcza”, praca zbiorowa pod red. E. Walińskiej i P. Urbaniaka , Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce”, Łódź 2000.