Przesłanki kształtowania oraz elementy systemu podatkowego.

Temat: Przesłanki kształtowania oraz elementy systemu podatkowego.

Podatki regulowane są znaczną ilością ustaw i jeszcze większą ilością przepisów wykonawczych o charakterze podustawowym. Ta istniejąca obok siebie ilość rodzajów podatków nie tworzy jeszcze systemu podatkowego. Co najwyżej jest to urzędowy spis obowiązujących podatków.
Zestrajaniu podatków w jedną całość o charakterze systemowym stawiane są określone wymagania.
Zespół podatków określa się mianem systemu podatkowego, jeżeli w sensie konstrukcji prawnej i powiązań co do treści ekonomicznej tworzy on wewnętrznie spójną, jednolitą logicznie całość
System podatkowy nie jest tworzony ręką genialnego architekta; jest wypadkową wpływu i kompromisów ekonomicznych, politycznych i społecznych. System podatkowy doskonalony jest wraz z postępem cywilizacji.
System podatkowy jest wynikiem historycznej ewolucji. W ewolucji tej można dostrzec dwojakiego rodzaju dążenia:
- po pierwsze, dążenie do przeprowadzenia pragmatycznie skutecznych reform podatkowych
- po drugie, dążenie do sformułowania racjonalnego systemu podatkowego.
Doktryna podatkowa zgodnie stwierdza, że system podatkowy powinien być skonstruowany w taki sposób, by państwo mogło sprostać „swoim zadaniom w służbie społeczeństwa”, tj. by mogło zdobywać środki pieniężne potrzebne na wydatki państwowe w wystarczającej ilości i w najtańszy sposób. Ponadto, państwo w każdym przypadku musi zważać na to, że prywatne zaspokojenie potrzeb wolno ograniczać przez opodatkowanie tylko do takiego stopnia, jaki jest koniecznie niezbędny przy realizowaniu zadań publicznych. Jest to wyraźnie fiskalny cel systemu podatkowego.
System podatkowy musi być kształtowany w sposób sprawiedliwy. Podatnik nie jest bowiem „poddanym państwa” lecz suwerenem, który poprzez akt wyborczy deleguje swoją „władzę” władzy państwowej. Władza państwowa jest wyrazem rządów narodu.
Współcześnie spotkać można pogląd, że przy konstrukcji systemu podatkowego musi być zachowana właściwa równowaga między jego podstawowymi funkcjami.

Fundamentem budowy systemu podatkowego powinny być dwie niesprzeczne wobec siebie zasady. Pierwsza z nich, to zasada trwałej wydajności podatku, druga natomiast to zasada sprawiedliwości w rozłożeniu ciężaru podatkowego.

Zasada trwałej wydajności podatku
Jest to postulat wystarczalności podatku i zdolność podatku do wzrostu. Trwała wydajność podatku jest miernikiem oceny prawidłowości wyboru źródeł podatkowych. Podstawowe znaczenie ma tu rodzaj podstawy opodatkowania i kształt taryfy podatkowej.
Podstawą opodatkowania – przyjmując kryterium fiskalne, mają być takie stany faktyczne lub prawne (ujęte wartościowo), które pozostają w mniej lub bardziej bliskim bezpośrednim związku z rozwojem gospodarczym. Dzięki swemu technicznemu ukształtowaniu umożliwiają odzwierciedlenie tendencji tego rozwoju. Głównie chodzi o to, żeby podstawa podatku z uwagi na swoje właściwości, gwarantowała elastyczność dochodów budżetowych. Technika prawodawcza może to zapewnić wówczas, gdy podstawa opodatkowania nawiązuje do tzw. „wielkich wartości ekonomicznych”, takich, jak przychód, dochód, majątek. To z kolei uzmysławia, że trwała wydajność jest różna dla różnych rodzajów podatku.
Ta prawidłowość powinna być uwzględniona przy budowie systemu podatkowego. Ma ona dwa aspekty: (1) ujęcie podstawy opodatkowania może wywierać negatywny wpływ na dochód budżetowy z innych podatków, ale jednocześnie (2) uszczuplenie dochodów w przypadku poszczególnych podatków może zostać zrekompensowana przez pozostałe dochody budżetowe.
Taryfa podatkowa i jej kształt jest drugim elementem, który decyduje o trwałej wydajności podatku. Najczęściej doktryna podatkowa opowiada się za taryfą progresywną. Dzięki niej możliwe jest podążanie „krok za krokiem za wzrostem dobrobytu społecznego”. Dochód budżetowy będzie wzrastał, powiększał się wraz ze wzrostem zamożności podatników.
Właściwą progresją jest progresja przebiegająca łagodnie w sposób umiarkowany. Wbrew obawom formułowanym przez władze skarbowe nie jest ona synonimem spadku dochodów. Wręcz przeciwnie. Progresja umiarkowana jest przejawem dbałości o zachowanie źródła podatku. Dochody podatkowe są potrzebne budżetowi stale, nie tylko jednorazowo. Zatem kształt taryfy progresywnej powinien zapewniać osiągnięcie trwałych i pewnych dochodów.
Trwała wydajność podatku nie może uzasadnić fiskalizmu. Fiskalizm jest zjawiskiem negatywnym. Polega na pobieraniu nieuzasadnionych w sensie ekonomicznym (wysokość podatku) i prawnym (brak podstaw prawnych) podatków.
Teoria podatku jest przeciw fiskalizmowi. Przynosi on bowiem tylko pozorne bieżące korzyści finansowe dla budżetu. Przede wszystkim dlatego, że:
- wcześniej czy później wywołuje opór podatkowy
- jest przyczyną sprawczą tzw. efektów paraliżujących w gospodarce.
Od zasady trwałej wydajności podatku należy odróżnić wydajność netto podatku.
Ta pierwsza dotyczy bowiem źródła opodatkowania, druga natomiast wiąże się z techniką poboru podatku.
Wydajność netto oznacza, że koszty poboru podatku w porównaniu z dochodami z danego źródła są niskie, myśl podatkowa domaga się więc, by nakłady ponoszone przez państwo z tytułu opodatkowania były „możliwie najmniejsze”.

Zasada sprawiedliwości
Opodatkowanie miało już za sobą długą i burzliwą historię, zanim zajęto się zarówno „usprawiedliwianiem podatków”, jak i stanowieniem „sprawiedliwych podatków”. Problem sprawiedliwości poruszał pokolenia teoretyków zajmujących się podatkami.
Współcześnie w doktrynie podatkowej wyraźnie formułowany jest pogląd, że sprawiedliwość jest fundamentem budowy systemu podatkowego; rezygnacja z idei sprawiedliwości jest jednocześnie rezygnacją z „sukcesu reform podatkowych”. Dlatego prawodawca nie może obejść się bez jawnego bądź „ukrytego sięgania po postulat sprawiedliwości”.
Rozłożenie obciążeń podatkowych powinno być „sprawiedliwe” i dlatego prawo podatkowe należy kształtować, jak to nakazuje „sprawiedliwość”. Istnieje szereg podatkowych zasad, które można traktować jako konkretyzację postulatu sprawiedliwości. Inną natomiast kwestią jest jednak to, czy polityka podatkowa może, przez nawiązanie do idei sprawiedliwości, praktycznie wprowadzić w życie „sprawiedliwe” opodatkowanie. To zawsze budziło wątpliwości. Historia myśli podatkowej wskazuje, że państwa, grupy i jednostki często powoływały się na „sprawiedliwość” w konfliktach publicznych i prywatnych, w walkach reformatorskich i rewolucyjnych, oraz z reguły próbowały legitymować swoją władzę „sprawiedliwością”.
Reformy podatkowe uzasadniano najczęściej koniecznością wdrażania „sprawiedliwego” bądź „bardziej sprawiedliwego opodatkowania”. Argument sprawiedliwości stwarzał możliwość uzyskania szeroko akceptowanego społecznie programu działań władz publicznych; był przesłanką zyskania społecznej akceptacji dla zmian w systemie obciążeń podatkowych.

Elementy systemu podatkowego

Podmiot podatku
Ustawodawstwo podatkowe rzadko posługuje się terminami – „podmiot podatku”, „zakres podmiotowy podatku”. Z reguły ustawa podatkowa wskazuje różne kategorie podatników, opierając się na rozwiązaniach przyjętych w Ordynacji podatkowej. Kategoriami tymi są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Ordynacja podatkowa dopuszcza ustanawianie podatnikami także innych generalnie wskazanych podmiotów. Oznacza to, że podmiotowość w prawie podatkowym jest zakreślona bardzo szeroko. Do kategorii podatników na mocy szczegółowego ustawodawstwa podatkowego należą bowiem m.in.: podatkowe grupy kapitałowe, gospodarstwa rolne, spadki nie objęte, małżonkowie.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji zakres podmiotowy podatku powinien być kompleksowo, tj. w całości uregulowany w ustawie podatkowej. Podmiotem podatku jest zbiór podatników pozytywnie określonych w ustawie, pomniejszony o tę kategorię, którą ustawa zwalnia z obowiązku podatkowego.

Przedmiot podatku
Przedmiot opodatkowania pozwala odpowiedzieć na pytanie: od czego podatnik płaci podatek. Często znajduje to swoje odzwierciedlenie w tytule aktu prawnego – podatek od nieruchomości, podatek od gier, podatek akcyzowe, podatek od towarów i usług.
Przedmiot opodatkowania, jest tym elementem konstrukcyjnym podatku, który zgodnie z art. 217 Konstytucji, może być ujęty wyłącznie w ustawie.

Podstawa podatku
Doktryna podatkowa wskazuje na dwa generalne aspekty znaczeniowe terminu „podstawa opodatkowania”: konstruktywny i normatywny.
a) aspekty konstrukcyjny
Podstawa opodatkowania jest ujmowana jako jeden z elementów konstrukcyjnych
podatku. Wyraża ona ilościowe lub warstwicowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania wyznacza zatem sytuacja faktyczna lub prawna, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego, tj. przedmiot opodatkowania. W tym sensie istnieje związek między przedmiotem a podstawą opodatkowania. Podstawa opodatkowania wchodzi bowiem w skład przedmiotu opodatkowania.
b) aspekt normatywny
Podstawa opodatkowania w sensie konstrukcji może być rozumiana jako:
1) zespół norm prawnych regulujących instytucję podstawy opodatkowania
2) oznaczenie wielkości podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku
3) ustalona w postępowaniu podatkowym w kategoriach jednostkowych i konkretnych – podstawa wymiaru podatku.

Podstawa opodatkowania ma też wymiar konstytucyjny. Art. 217 konstytucji pomija w swej treści „podstawę opodatkowania”. Nie jest to przeoczenie ani błąd. Podstawa opodatkowania jest samoistnym i samodzielnym elementem podatku tylko w znaczeniu konstrukcyjnym. Natomiast w znaczeniu normatywnym jest prawną konsekwencją przedmiotu opodatkowania.

Stawka podatkowa i skala podatkowa
Stawka podatkowa – może być ujęta kwotowo bądź procentowo; stawka kwotowa to ilość jednostek pieniężnych jaką należy zapłacić od danej podstawy opodatkowania (znajduje zastosowanie zarówno do podstawy opodatkowania ujętej ilościowo jak i ujętej wartościowo). Stawka procentowa wyraża relację pomiędzy wysokością podatku a wielkością podstawy opodatkowania. Stawki procentowe przybierają formę stawki stałej bądź też skali podatkowej.
Stawka stała oznacza, że jedna i ta sama stawka znajduje zastosowanie do określenia wysokości podatku, niezależnie od tego jaka jest wielkość podstawy do opodatkowania.
Skala podatkowa – zbiór uporządkowanych (rosnąco bądź malejąco) stawek procentowych znajdujących zastosowanie do podstawy opodatkowania; do podstawowych typów skal należą skala progresywna i skala regresywna. Skala progresywna może być ujęta jako skala globalnej bądź jako skala progresji szczeblowej.

W ustawodawstwie podatkowym mogą być stosowane następujące rodzaje stawek podatkowych:

Stawki proporcjonalne, zachowują one stały stosunek do podstawy opodatkowania;
przy zachowaniu tego samego stosunku między podstawą a stawką, kwota podatku zmienia się wraz ze zmianami podstawy; rośnie wraz ze wzrostem podstawy i maleje wraz ze zmniejszeniem się podstawy;
Najczęściej stawki te znajdują zastosowanie przy opodatkowaniu konsumpcji (dochód wydatkowany) oraz w podatkach typu przychodowego.

Stawki progresywne, stawka podatku rośnie wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania; tempo wzrostu stawki jest szybsze od tempa wzrostu podstawy opodatkowania;
do progresji odnoszą się rozwiązania, dzięki którym można wyodrębnić:

progresja przyspieszona, stawka podatkowa zwiększa się wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania;
progresja liniowa, stawka podatkowa w stosunku do zwiększającej się podstawy opodatkowania pozostaje stała;
progresja opóźniona, stawka podatkowa w stosunku do zwiększającej się podstawy opodatkowania zmniejsza się.

Stawki progresywne ujmowane są jako:
progresja globalna, oznacza, że do całej podstawy opodatkowania stosuje się jedną stawkę,
progresja szczeblowana, podstawę opodatkowania dzieli się na części i do każdej z tych części stosuje się osobną stawkę podatkową; stawki te stosowane są w podatkach dochodowych i majątkowych.

Stawki regresywne, istota ich polega na tym, że stawka podatku zmniejsza się wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania.

Stawki degresywne, cechą charakterystyczną jest to, że w miarę zmniejszania się podstawy opodatkowania maleje stawka podatkowa;
jest to odwrócona progresja, którą rozpatruje się „z dołu do góry” a degresję „z góry na dół”; rozpoczyna się ona od najwyższej stawki podatkowej, która wraz ze spadkiem podstawy opodatkowania, odpowiednio zmniejsza się; stawki te znajdują zastosowanie w praktyce prawodawczej.

Przebieg progresji bezpośredniej, przebieg ten zależy od:
1. Wysokości stawki minimalnej, od której rozpoczyna się progresja i od wysokości stawki maksymalnej, przy której progresja się kończy.
2. Wielkości podstawy opodatkowania.
Intensywność progresji odczytuje się z kąta nachylenia krzywej, która powstaje, gdy podstawę opodatkowania naniesie się na odcinek M, a stawkę podatku na rzędną T;
podstawę opodatkowania można ująć w tzw. Stopnie;
długość i regularność lub nieregularność stopni decyduje o przebiegu progresji;
każdemu stopniowi skali odpowiada w przypadku stawek podatkowych tzw. Kwota wzrostu; kwota wzrostu w sensie rachunkowym, wyraża się różnicą między dwoma następującymi po sobie stawkami podatkowymi;

Cały obszar skali jest podzielony na określoną liczbę stopni;
dla wszystkich wielkości podatkowych jednego stopnia stawka podatku jest taka sama;
gdy stopnie są małe – tzn., że zbyt długo duża ilość średnich dochodów pozostaje bez opodatkowania;
gdy stopnie są wysokie – tzn., że stawka maksymalna przekształca się z czasem w stawkę proporcjonalną.

Ulgi podatkowe, ulga odnoszona do podatku jest synonimem zmniejszenia, zniżki podatku, zmniejszenia wysokości podatku, rozróżnia się zwolnienie od ulgi:
ulgi, tutaj ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania, gdyż jego zamiarem jest tylko redukcja obciążenia podatkowego;
jest ona korektą podstawy opodatkowania, stawki podatkowej kwoty podatku;
są one adresowane do określonych kategorii podatków, są kreowane przez sytuacje faktyczne lub prawne, czyli wiążą się z podmiotem i przedmiotem podatku, chodzi o wskazanie że sama zniżka wysokości podatku dokonuje się przez:
zmniejszenie podstawy opodatkowania, obniżenie stawek podatkowych, obniżenie kwoty podatku.
Wg. Ordynacji podatkowej, ulga to przewidziane w przepisach prawa podatkowego: zwolnienia,
odliczenia,
obniżenia,
zmniejszenia,
których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku.

zwolnienie, oznacza definitywne wyłączenie określonej kategorii podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania;
instytucja umorzeń jest elementem konstrukcji prawno-podatkowej i tym samym współdecyduje o kształtowaniu ciężaru podatkowego.

Kategorie podmiotów zwolnionych od opodatkowania są elementem konstrukcyjnym podatku, to rozwiązanie odkreśla, że tylko kategorie a nie pojedynczy podatnicy mogą być zwolnieni przedmiotowo.

Gomułowicz A., Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002