Zasady odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Ustawa o finansach publicznych nie definiuje pojcią dyscypliny finansów publicznych. Określa natomiast zakres podmiotowy odpowiedzialności -wskazując osoby ponoszące odpowiedzialnosc oraz zakres przedmiotowy- formułując katalog czynów stanowiących nasruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Zakres podmiotowy odpowiedzialności sprowadza sie do osób fizycznych, które albo są pracownikami sektora finansów publicznych,albo nie bedąc pracownikami tego sektora dysponuja środkami publicznymi. Obejmuje on również osoby,które sprawuja pieczę nad gospodarowaniem środkami publicznymi przekazanymi różnorodnym podmiotom spoza sektora finansów publicznych np, dotacjami na przedmiotowymi dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa.
Zakres przedmiotowy odpowiedzialności wyznacza szeroki katalog czynów,które stanowią naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Według art.138 u.f.p. naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest popełnienie czynu polegającego na : (przykładowo)
1) Zaniechaniu ustalenia należności Skarbu państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych
2) Przekroczeniu zakresu upoważnienia do dokonywania wydatków ze środków publicznych
3) Przekroczeniu uprawnień do dokonywania zmian w budżecie lub w planie jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, gospodarstwa pomocniczego lub funduszu celowego
4) Przeznaczeniu dochodów uzyskanych przez jednostkę budżetową na wydatki ponoszone w tej jednostce
5) Naruszeniu zasady, formy lub trybu postępowania przy udzieleniu zamówienia publicznego
Ponadto, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest również dopuszczenie przez kierownika jednostki lub innego przełożonego do uszczuplenia wpływów należnych budżetowi państwa lub budżetowi jednostki samorządu terytorialnego wskutek zaniedbań w przedmiocie organizacji pracy i kierowania jednostką.
Przy tym kierownik jednostki lub inny przełożony pracownika ponosi także taką odpowiedzialność w przypadku dopuszczenia do naruszenia dyscypliny finansów publicznych przez zaniedbanie obowiązków w zakresie nadzoru.
Nie zawsze popełnienie jednego z powyzszych czynów będzie stanowic naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Ustawa o finansach publicznych przewiduje bowiem negatywne przesłanki odpowiedzialności. Odnoszą sie one do ściśle określonych przypadków. Czyny takie chociaż mieszczą sie w wyżej wspomnianym katalogu nie stanowią naruszenia dyscypliny finansów publicznych,jeżeli dpuszczono sie ich wyłacznie w celu:
a)zapobieżenia szkodzie w mieniu publicznym,
b) usunięcia takiej szkody,
c) ograniczenia społecznych skutków zdarzenia losowego.
Ustawa przewiduje wyłączenie odpowiedzialności także wówczas, gdy konkretnie wskazane czyny polegające na uszczupleniu środków publicznych, , przekroczeniu uprawnień do ich wydatkowania lub zaciągania zobowiązań,powodują znikome skutki finansowe. Chodz tutaj o takie kwoty które łącznie nie przekraczają przeciętnego wynagrodzenia ogłoszonego przez Prezesa GUS.
Stosownie do art. 144 u.f.p. pracownik, który otrzymał do wykonania polecenie naruszające dyscyplinę finansów publicznych, nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli przed wykonaniem polecenia zgłosił pisemnie swojemu przełożonemu odpowiednie zastrzeżenie - i po mimo tego, otrzymał pisemne potwierdzenie polecenia. W tym ostatnim przypadku odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki lub inny przełożony pracownika, który wydał takie polecenie. Pisemne polecenie przełożonego nie zwalnia jednak pracownika od odpowiedzialności w sytuacji, gdy wykonanie polecenia stanowi przestępstwo lub wykroczenie
Artykuł 141 u.f.p. stanowi, że odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest ponoszona zarówno za umyślne jak i nieumyślne działania i zaniechania. W sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych stosuje się odpowiednio niektóre przepisy kodeksu wykroczeń. Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest jednak niezależna od innej odpowiedzialności określonej przepisami prawa.Umyślne naruszenie dyscypliny zachodzi wówczas,gdy sprawca ma zamiar popełnienia czynu zabronionego. Oznacza to,że cche czyn popełnić przewidując taką możliwość,godzi sie na to. Nieumyślne naruszenie zachodzi,jeżeli sprawca nie mając takiego zamiaru łamie dyscyplinę na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że ewentualność popełnienia czynu karalnego przewidywał albo mógł przewidzieć.
Niezwykle istotnym unowrmowaniem dotyczącym naruszenia dyscypliny finansów publicznych jest regóła, iż odpowiedzialność z tego tutułu nie jest uzależniona od innej odpowiedzialności opartej na przykład na przepisach prawa karnego czy karnego skarbowego. W razie wszczecia postępowania karnego w związku z przestępstwem stanowiącym równoczesnie naruszneie dyscypliny finansów publicznych zawiesza sie do czasu zakończenia postępowania karnego. Jeżeli dojdzie do skazania za przestępstwo karne lub karne skarbowe, wszczęte postępowanie o naruszenie dyscypliny finansów podlego umorzeniu, a wymierzne i nie wyegzekwowanekary pieniężne podlegają ściągnięciu.
Karami za naruszenie dyscypliny finansów publicznych - stosownie do art. 147 u.f.p. są:
1) upomnienie
2) nagana
3) kara pieniężna
4) zakaz pełnienia funkcji kierowniczych związanych z dysponowaniem środkami publicznymi za okres od roku do 5 lat
Karę pieniężną wymienia się w wysokości od jednomiesięcznego do trzymiesięcznego wynagrodzenia pracowniczego. Ukaranie karą zakazu pełnienia funkcji kierowniczych wyklucza, przez czas określony w orzeczeniu o ukaraniu, możliwość pełnienia następujących funkcji w jednostce sektora finansów publicznych:
1) kierownika, zastępcy kierownika lub dyrektora generalnego
2) członka zarządu
3) skarbnika, głównego księgowego lub zastępcy głównego księgowego
4) kierownika lub zastępcy kierownika komórki bezpośrednio odpowiedzialnej za wykonywanie budżetu lub planu finansowego
Ponadto ukaranie pracownika jednostki sektora finansów publicznych za naruszenie dyscypliny finansów publicznych karą nagany lub karą pieniężną jest równoznaczne z jego ujemną oceną kwalifikacyjną, przewidzianą w odpowiednich ustawach i rodzi skutki przewidziane w tych ustawach (art. 51 u.f.p)
Stronami postępowania w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych są obwiniony i rzecznik dyscypliny finansów publicznych jako oskarżyciel. Obwinionym jest osoba, wobec której rzecznik dyscypliny finansów publicznych złożył wniosek o ukaranie. Postępowanie w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest dwuinstancyjne.
Organami orzekającymi w pierwszej instancji są:
1) resortowe komisje orzekające w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy ministrach i przewodniczących komitetów
2) komisje orzekające przy wojewodach
3) komisje orzekające przy regionalnych izbach obrachunkowych
Organem drugiej instancji jest Główna Komisja Orzekająca przy Ministrze Finansów. Środkami zaskarżenia rozstrzygnięć wydanych przez komisje orzekające pierwszej instancji są odwołania lub zażalenia. Członkowie komisji orzekających są w zakresie orzekania niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Kierownik jednostki sektora finansów publicznych (jednostki korzystającej ze środków publicznych) oraz kierownik jednostki nadrzędnej, a także organ kontroli, obowiązany jest niezwłocznie zawiadomić właściwego rzecznika dyscypliny finansów publicznych o ujawnionym naruszeniu dyscypliny finansów publicznych.
Postępowanie w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych wszczyna przewodniczący komisji orzekającej pierwszej instancji na podstawie wniosku o ukaranie, złożonego przez rzecznika dyscypliny finansów publicznych, Ministra Finansów, Najwyższą Izbę Kontroli lub prezesa regionalnej izby obrachunkowej (art. 165, 166 u.f.p). w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku o ukaranie przewodniczący komisji orzekającej pierwszej instancji wszczyna postępowanie, wyznacza skład orzekający i termin rozprawy lub wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W postępowaniu przed organami orzekającymi w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych stosuje się jeszcze odpowiednio niektóre przepisy kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2003 roku.
Na rozstrzygnięcia Głównej Komisji Orzekającej w przedmiocie stwierdzenia nieważności, uchylenia prawomocnego rozstrzygnięcia oraz na prawomocne rozstrzygnięcia kończące postępowanie w toku instancji służy skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kontrola skarbowa

Założenie,ma reformy ogólnego prawa podatkowego w Polsce była jego kodyfikacja w jednym akcie ustawowym. Niestety,założenie to nie zostało zrealizowane. Ordynacja popdatkowa nie ma charakteru zupełnej kodyfikacji prawa materialnego i proceduralnego o charakterze ogólnym, gdyż nadal obowiązuje ustawa o kontroli skarbowej.
W polskim systemie podatkowym został utrzymany dualizm kontroli podatników,płatników i inkasentów w zakresie wywiązywania sie z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Obecnie podmioty te podlegająkontorli wyknywanej zarówno przez organy podatkowe, działające na podstawnie ordynacji podatkowej, jak i organy kontroli skarbowej, która jest przprowadzana zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej. Takie unormowanie pranwe jest co najmniej konrowersyjne, gdyż brak koordynacji funkcjonowania służb kontrolnych może spowodowac marnotrastwo ograniczonych środków budżetowych w następstwie dublowania nieefektywnych czynności proceduralnych,
Pojęcie kontroli skarbowej nie jest zdefiniowane w ustawie o kontroliskarbowej ani w innych regulacjach z zakresu prawa podatkowego. Takie rozwiązanie prawne jest niewlaściwe, gdyż zarówno istota kontroli skarbowej, jak i jej definicja wywołuja kontrowersje wśród przedstawicieli doktryny. Punktem wyjścia do formułowania definicji doktrynalnych jest analiza celu, zakesu podmiotowego i przedmiotowego kontroli skarbowej. Za trafny należy uznać pogląd upatrujący istotę tej kontroli w kontroli państwowej, która ma na celu:
-ochronę interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz
-zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.
Cele te realizowane są poprzez czynności proceduralne,które polegają miedzy innymi na:
a) ustaleniu stanu faktycznego w zakresie działalności podmiotu kontrolowanego,
b)porównaniou ustalonych okoliczności faktycznych ze wzorcem unormowanym przepipsami prawa podatkowego,
c)ocenie stwierdzonego stanu faktycznego z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa,
d)wyciągnięcie wniosków z kontroli oraz zastosowaniu sankcji w stosunku do podmiotu kontrolowanego,którego działalność odbiega od wzorca postępowania ustanowionego w przepisach prawa podatkowego.
Teza, iż kontrola skarbowa stanowi rodzaj kontroli państwowej, jest rafna ze względów podmiotowych. Wykonują bowiem tę kontrolę wyspecjalizowane struktury szczególnej administracji rządowej. Organy wraz z aparatem pomocniczym tworza odrębny pion w resorcie kierowanym przez ministra właściwego w sprawachfinansów publicznych. Do organów kontroli skarbowej należą:
-Minister Finansów jako naczelny organ kontroli skarbowej,
-Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jak organ wyższego stopnia nad inspektorami kontroli skarbowej
-dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, którzy od 2003r. wykonują dotychczasowe kompetenje inspektorów kontroli skarboowej.
Zakres podmiotowy kontroli skarbowej obejmuje tasatywnie wymienione podmioty,które obecnie można zaliczyć do pięciu zasadniczych kategorii.
Największa grupę stanowią zobowiązanie do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych. W tej kategorii mieswzczą sie również dłużnicy podatkowi. W stosounku zobowiązania podatkowego dłużnikiem jest podatnik. Również płatnik i inkasent podatków lub innych świadczeń odprowadzanych do budżetu państwa bądz na rachunek państwowego funduszu celowego należą do dłużników objętych kontrolą skarbową.
Drugą grupę podmiotów kontrolowanych stanowią wydatkujący, przekazujący,otrzymujący środki z budżetu państwa. Takie rozwiązanie prawne umożliwia kontrole wykonania budżetu przństwa zarówno po stronie dochodowej jak i wydatkowej. Jednakże pojecie podmiotów wydatkujących środki z budżetu państwa nie może byc zredukowane do wykonawców budżetu. Zakresem kontrolui skarbowej objęci są nie tylko dysoponenci środków budżetowych ale również podmioty ottrzymujące dofinansowanie z budżetu państwa.
Trzecią kategorię podmiotów kontrolowanych stanowią władający i zarządzający mieniem państwowym.W tym przypadku kontrola ma także na celu badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem Skarbu Państwa i innych państwowych osób prawnych.Posiadacze mienia państwowego objęci są kontrolą skarbową niezależnie od rozliczeń pieniężnych dokonywanych z tytułu odpłatności za jego udostępnienie.
Czwarta kategoria obejmuje pracowników oraz osoby pełniące służbę w jednostkach orgaizacyjnych podległych ministrowi Finansów. Dotyczy to jedynie osób fizycznych które na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane są do skłóadania oświadczeń majątkowych.
Piątą kategorię stanowią podmioty ortrzymujące korzyści z tytułu udzielonych mu przez Skarb Państwa poręczeń i gwaranji. Grupa ta obejmuje wierzycieli uprawnionych do uzyskania zaspokojenia ze środków publicznych w przypadku braku zapłaty długu. ponadto są to dłużnicy , za których skarb państwa poręczył lub zagwarantował wykonanie ich zobowiązania.
Zakres przedmiotopwy kontroli skarbowej obejmuje zagadnienia:
-prawa podatkowego,
-prawa o finansach publicznych,
-prawa dewizowego,
-prawa celnego,
-stosowania cen,
-gospodarowania mieniem państwa.
W kontroli skarbowej zasadnicze znaczenie ma kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Organy kontroli skarbowej weryfikują rzetlność deklarowanych podstaw opodatkowania, a także prawidłowość oblicznia i poboru podatków państwowych oraz innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.
Pomiędzy prawem podatkowym a regulacjami z zakresu prawa o finansach publicznych występuje widoczne powiązanie. Podatki stanowią bowiem dochody budżetowe Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Kontrola skarbowa nie ogranicza sie wyłacznie do sfery gromadzenia środków publicznych, ale obejmuje także ich wydatkowanie na realizacje zadań publicznych. Organy kontroli skarbowej prowadzą kontrolę celowości i legalności gospodarowaniaśrodkami wydatkowanymi z budżetu państwa.
Kontrola gospodarowania mieniem państwowym obejmuje badanie decyzji jednostek władających lub zarządzających mieniem Skarbu Państwa i innych państwowych osób prawnych. Podstawowym zadaniem organów kontroli skarbowej jest ujawnienie niedoborów i innych szkód majątkowych spowodowanych niegodpodarnością, a także korzystaniem z mienia lub jego rozporządzeniem niezgodnie z przepisami prawa.

Ogółne założenia odpowiedzialnści za przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Przestępstwa i wykroczeina skarbowe polegaja na naruszeniu administracyjnych norm szeroko pojętego prawa finansowego. Normy te ulegają częstym zmianom i nowelizacjom co przynajmniej częściowo wynika ze zmieniających sie wymagań w zakresie ochrony interesu fiskalnefo czy szerzej finansowego państwa. Interes ten najczęściej sprowadza si4 do zapewnienia państwu i smorządom należnych mu dochodów i respektowania przepisów administracyjnych zwiazanych z realizacją wydatków publicznych. Może też oznaczac ingerencję państwa w czynności w skutkach finansowych, dokonywane przez inne podmioty.
Przestępstwa i wykroczenia finansowe nie maja bytu samodzielnego i zawsze są związane z naruszeniem przepisów różnych ustaw z zakresu prawa finansowego, a przede wszystkim o finansach publicznych, ordynacjji podatkowej, kodeksu celnego, prawa dewizowego, poszczególnych ustaw podatkowych czy ustaw prywatyzacyjnych.
Finansowy charakter tych przestępst i wykroczeń przesądza o zasadach odpowiedzialności a także o przewidzianych karach i środkach karnych grożących za ich popełnienie.

Przestępstwwa i wykroczenia skarbowe można sklasyfikować według różnych kryteriów. Istotnym kryterium jest rodzaj naruszonych norm prawa finansowego. To kryterium stało sie podstawą wyodrębinienia w Kodeksie karnym skarbowym pięciu odrębnych grup przestępst i wykroczeń skarbowych. Można wiec wyróżnić:
-przestępstwa i wykroczenia podatkowe, a także dotyczące rozliczeń z tytułu dotacji i subwencji;
-przestępstwa i wykroczenia celna oraz związane z realizacją towarowego i usługowego obrotu za granica;
-przestępstwa i wykroczenia dewizowe;
-przestępstwa i wykroczenia polegające na naruszeniu zasad organizowania gier i zakładów wzajemnych;
-przestępstwa i wykroczenia dotyczące prywatyzacji mienia Skarbu Panństwa.
Drugim istotnym kryterium klasyfikacji przestępst i wykroczeeń skarbowych jest rodzaj i wysokość sankcji za naruszenie norm prawa finansowego. Przewidziane zagrożenia odzwierciedlają zresztą stopień szkodliwości czynów dla interesu fiskalnego państwa czy samorządu.
Można też dokonać klasyfikacji przestępst i wykroczeń skarbowych ze względu na osobem sprawcy. mgą to byc przestepstwwa które może popełnić każdy. wywóz bez zezwolenia wartości dewizowych za granice. Inne przestępstawa i wykroczenia skarbowe mają charakter niejako służbowy- np. popełniane przez płatników i inkasentów.
Nie bez znaczenia jest tez klasyfikacja przestępst i wykroczeń skarbowych ze względu na to, czy stanowią one naruszenie tylko przepisów prawa finansowego czy też są jednocześnie przestępstwami pospolitymi, określonymi w kodeksie karnym.

W kodeksie karnym skarbowym czyny karalne rozróżniono, dzieląc je na przestępstwa i wykroczenia skarbowe.
Przestępstwem skarbowym jest czyn społecznie szkodliwy pojegający na naruszeniu prawa finansowego, który jest zabroniony przez ustwę pod groźba kary pozbawienia wolności, ograniczenia wolności lub grzywny wymierzanej w tzw. stawkach dziennych.
Wykroczeniem skarbowym jest również czyn społecznie szkodliwy zabronione przez ustawę, ale zagrożony tylko grzywną wymierzoną kwotowo.

Sankcje grożące za popełnienie przestępstw czy wykroczeń skarbowych mają głównie charakter dolegliwości materialnych. Odnosi sie to przede wszystkim do kary grzywny określanej za przestępstwa skarbowe w stawkach dziennych a za wykroczenia - kwotowo w nawiązaniu do najniższego wynagrodzenia. Tylko za najbardziej szkodliwe dla finansów publicznych przestępstwa skarbowe przewidziano w kks kare pozbawienia wolności (max.3lata) która może być orzeczona alternatywnie do kary grzywny, obok tej kary lub samoistnie.
Karę pozbawienia wolności za przestępstwa skarbowe można także orzec na podstawie przepisów ogólnych k. k.s w ramach nadzwyczjnego obostrzenia kary. Obostrzenie takie za przestępstwa skarbowe może być zastosowane wówczas,gdy sprawca popełnił je umyślnie i spowodował uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości.

Ze względu na przewidziane sankcje za naruszenie norm prawa finansowego przestępstwa skarbowe można podzielić na trzy podstawowe grupy.
Pierwszą- najbardziej szkodliwą dla finansów pubicznych- grupę stanowią przestępstwa skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności i wysoka grzywną (do 720 stawek dziennych). Kara pozbawienia wolności nie jest jednak przewidziana jako kara obligatoryjna za żadne przestępstwo z tej grupy. W omawianej grupie przestępst znalazły sie m.in. firmanctwo, składanie nierzetelnych zeznań i deklaracji, nieujawnienie przedmiotu lub podstwy opodatkowania, nieuczciwe rozliczanie sie przez płatników, przemyt i paserstwo celne, wyłudzenie zezwolenia dewizowego, prowadzenia gir i zakładów wzajemnych z naruszeniem ustawy o grach losowych.
Druga grupa to przestepstwa także najczęściej związane z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej , ale i nieco mniejszym ciężarze gatunkowym i w związku z tym zagrożone tylko karą grzywny, ale do maksymalneh wysokości 720 stawek dziennych. Dotyczy to często uprzywilejowanej postaci przestępstwa, za które przewidziano zagrożenie karą pozbawienia wolności. Jednakże gdy uszczuplona kwota należności publicznoprawnej jest mała, kodeks karny skarbowy poprzestaje na zagrożeniu tylko karą grzywny, chociaż w najwyższym ustawowym wymiarze.
Trzecią grupę stanowi przestępstwa skarbowe o mniejszym stopniu szkodliwości dla finansów publicznych. W k.k.s. przewidziano za nie kary grzywny o niższym maksymalnym zagrożeniu- w granicach od 120 do 480 stawek dziennych. W tej grupie przestępstw znajdują sie takie, które są związane z naruszeniem różnego rodzaju przepisów administracyjno-instrukcyjnych, kontrolnych, poporządkowych i nie stanowiących bezpośredniego uszczuplenia lub narażenia na uszcuplenia należności publicznorpawnej.

Ponieważ przestępstwa i wykroczenia skarbowe godzą w interes fiskalny państwa i jednostek samorządu terytorialnego, stosowane kary i środki karne mają postać prze wszystkim dolegliwości materialnych. Samoistne orzekane, często bardzo wysokie grzywnyt są połączone z obowiązkiem pokrycia uszczuplonej należności publiczno-prawnej.
Specyficzny charakter przestępstw w wykroczeń skarbowych przesądza także o tym,że dopuszczalna jest rezygnacja z ukarania sprawcy, gdy uszczerbek w zakresie dochodów publicznych zostanie przez sprawce w całości wyrównany. Możliwe jest wówczas zastosowanie dobrowolnego poddania sie odpowiedzialności. Oznacza ono,iż sprawcy nie traktuje sie jak osoby skazanej za przestępstwo skarbowe, co przy prowadzeniu działalności gospodarczej ma istotne znaczenie. Sprawca musi jednak wpłacić przynajmniej najniższa grzywnę i pokryć zryczałtowane koszty postępowania. Dobrowolne poddanie sie odpowiedzialności możliwe jest wówczas, gdy czyn nie jesy zagrożony karą pozbawienia wolności ani ograniczenia wolności, a wina sprawcy nie budzi wątpliwości.
Możliwośc zastosowania instytucji dobrowolnego poddania sie odpowiedzialno0ści i rezygnacji ze skazania sprawcy wskazuje, iż przy przestępstwach i wykroczeniach skarbowych ochrona fianansów publicznych ma pozycję nadrzędną. W sytuacjach gdy fiskus zostaje zaspokojony, względy represji wobec sprawcy czy prewencji ogólnej schodzą na plan dalszy.