Środki trwałe i metody ich amortyzacji
1. Pojecie środków trwałych i ich klasyfikacja.
Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi zasoby jednostki spełniające równocześnie trzy następujące warunki:
- przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok,
- są kompletne i zdatne do użytku,
- przeznaczone są na potrzeby jednostki.
Zalicz się do nich w szczególności:
a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.
Warunek „kompletnie i zdatne do użytku” oznacza, iż nie uznaje się za środki trwałe poszczególnych, oddzielnie zakupionych obiektów, składających się np. na komputer, czyli jednostki centralnej, monitora, klawiatury, lecz dopiero ich zespół przyjęty do użytkowania jako kompletny obiekt. Nie uznaje się również za środki trwałe składników, które przed przyjęciem do użytkowania należy poddać naprawie, gdyż te z kolei nie spełniają warunku „zdatne do użytku”.
Środki trwałe stanowią bardzo zróżnicowaną grupę składników majątkowych, stąd też dokonuje się ich klasyfikacji według poniższych kryteriów.
Z punktu widzenia spełnionych funkcji, środki trwałe dzielą się na:
- produkcyjne, to te środki trwałe, które ze swojej istoty ekonomicznej są środkami pracy i biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w procesach produkcji i obrotu towarowego. Zalicza się do nich środki wykorzystywane w danej jednostce gospodarczej dla potrzeb zaopatrzenia, produkcji i zbytu;
- nieprodukcyjne, do których zalicza się domy mieszkalne, środki wykorzystywane na cele oświatowe, ochrony zdrowia, ośrodki wypoczynkowe i inne.
W zależności od sposobu wykorzystania, środki trwałe dzieli się na:
- czynne, używane w ramach prowadzonej działalności, w tym także znajdujące się często w rezerwie i w zapisie (nieczynne czasowo),
- nieczynne, a więc wycofane z używania z powodu utraty przydatności gospodarczej w wyniku np. zmiany rodzaju działalności, przeznaczone do likwidacji z powodu zużycia, zniszczenia i inne.
Środki trwałe dzielne są również według komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za ich stan i wykorzystanie. Taki podział zapewnia podmiotową alokację kosztów zużycia środków trwałych oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych za ich stan.
Zgodnie z wymogami sprawozdawczości finansowej środki trwałe należy w bilansie wykazywać w podziale na następujące grupy:
- grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania wieczystego gruntu),
- budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
- urządzenia techniczne i maszyny,
- środki transportu,
- inne środki trwałe.
Zgodnie z obowiązującą klasyfikacją, która jest usystematyzowanym wykazem obiektów według funkcji, jaką one spełniają, wyróżnia się następujące zbiory środków trwałych:
- nieruchomości,
- maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia,
- środki transportu,
- inwentarz żywy.
Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) będąca usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służąca m.in. do celów ewidencyjnych ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych wyodrębnia na pierwszym szczeblu podział 10 następujących grup środków trwałych:
0 – grunty,
1 – budynki i lokale,
2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
3 – kotły i maszyny energetyczne,
4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
6 – urządzenia techniczne,
7 – środki transportu,
8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,
9 – inwentarz żywy.
Wymienione grupy środków trwałych na drugim szczeblu podziału klasyfikacyjnego dzielą się na podgrupy (oznaczone symbolami dwucyfrowymi), a także z kolei, na rodzaje obiektów, którym nadano symbole trzycyfrowe. Struktura symboli KŚT jest następująca:
X- grupa
XX- podgrupa
XXX- rodzaj
2. Ewidencja analityczna środków trwałych.
Jednostka ewidencyjną środków trwałych (objętą ewidencją szczegółową) jest obiekt inwentarzowy oznaczony odrębnym numerem inwentarzowym umożliwiającym jego identyfikację. Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element zasobów trwałych spełniających określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie tzw. Obiektów zbiorczych, np. zespołu komputerowego, zespołu latarni, przewodów rurociągowych. Obiekt inwentarzowy powinien stanowić pewną całość wyodrębnioną pod względem rzeczowym oraz być jednostką na tyle niepodzielną, aby w momencie przemieszczania, przekazania, likwidacji itp. Stanowił samodzielny przedmiot obrotu.
Urządzeniami ewidencji szczegółowej własnych środków trwałych są zazwyczaj:
- książki inwentarzowe,
- szczegółowe, indywidualne karty obiektów inwentarzowych,
- tabele amortyzacyjne.
Książki inwentarzowe stanowią wykaz poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych wpisywanych do książki w porządku chronologicznym.
Ujmują one co najmniej:
1) numer inwentarzowy obiektu,
2) jego nazwę,
3) wartość początkową,
4) datę i źródło nabycia,
5) numer dowodu wprowadzenia do używania i postawienia w stan likwidacji, sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania,
6) datę postawienia w stan likwidacji, sprzedaży lub przekazania.
Szczegółowe karty środków trwałych zakładane są odrębnie dla każdego obiektu inwentarzowego i zawierają wszelkie dane dotyczące środków trwałych (wartość początkowa i jej zmiany, odpis techniczny, datę przyjęcia do używania, okres eksploatacji).
Tabele amortyzacyjne służą do ustalenia łącznej kwoty amortyzacji środków trwałych za poszczególne okresy oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb ewidencji kosztów i umarzania środków trwałych. Tabele amortyzacyjne zakłada się na początek roku obrotowego. W ciągu roku ujmuje się w nich wszelkie zmiany dotyczące środków trwałych wpływające na zwiększanie lub zmniejszanie kwot amortyzacji.
3. Wartość początkowa środków trwałych.
Środki trwałe ujmuje się w księgach w wartości początkowej (brutto) odpowiadającej:
- cenie nabycia zakupionych środków trwałych,
- kosztom wytworzenia tych środków, które zostały wytworzone we własnym zakresie,
- wartości rynkowej środków trwałych otrzymanych w formie darowizny czy w formie aportu,
- wartości brutto wynikającej z ksiąg przekazującego – dla środków trwałych otrzymanych w wyniku przekształceń formy prawnej (podziału, łączenia spółek),
łączenie z kosztami montażu i innymi niezbędnymi do uczynienia danego obiektu zdatnym do eksploatacji.
Wartość początkowa przyjętego do używania środka trwałego powiększają:
1) koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub modernizacji). Powodują one, że wartość użytkowa środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa jego wartość użytkową posiadaną przy przyjęciu do używania, co przejawia się między innymi:
- wydłużeniem okresu używania,
- zwiększeniem zdolności wytwórczej,
- poprawą jakości produktów uzyskiwania przy pomocy ulepszonego środka trwałego,
- obniżeniem kosztów jego eksploatacji,
- zwiększeniem powierzchni lub komfortu budynki itp.
2) aktualizacja wyceny środków trwałych (przeszacowanie) przeprowadzana na podstawie odrębnych przepisów. Przeszacowaniu podlega zarówno wartości początkowa, jak i dotychczasowe umorzenie środka trwałego. Skutki przeszacowania odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny.
Przykład
Wartość początkowa środków trwałych przyjętego do używania w grudniu1996 r. wynosiła 24.000. W lutym 1999 r. przeprowadzono prace remontowe, których koszt wynosił 10.000. W marcu 2001 r. przyjęto do używania efekty modernizacji obiektu, na którą poniesiono nakłady w wysokości 6.000.
Ustalić wartość początkową środka trwałego na dzień 1.04.2001 r.
Wartość początkowa przed ulepszeniem 24.000
Koszty poniesione na ulepszenie 6.000
Wartość początkowa po ulepszeniu 30.000
Koszty remontu obiektu nie stanowią ulepszenia, gdyż nie zwiększają one wartości użytkowej obiektu, a jedynie przywracają mu pierwotną wartość użytkową. Dlatego też nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego, lecz odnoszone są w koszty działalności.
Przykład
Środek trwały o wartości początkowej 10.000 i dotychczasowym umorzeniem 4.000 został przeszacowany za pomocą współczynnika 1,5.
Przed Po Przyrost z
przeszacowaniem przeszacowaniu powodu przeszacowania
wartość 10.000 10.000 x 1,5 = 15.000 5.000
początkowa
dotychczasowe 6.000 4.000 x 1,5= 6.000 2.000
umorzenie
wartość 4.000 9.000 3.000
netto
4. Ustalenie zużycia środków trwałych – metody amortyzacji
Wartość netto posiadanych środków trwałych ulega stopniowemu zmniejszeniu na skutek ich zużycia, które w ewidencji ujmowane jest odrębnie (na dzielnym koncie).
Wyróżnia się dwa rodzaje zużycia:
- zużycie fizyczne, powstające w toku używania środka trwałego. Na jego wysokość wywiera wpływ : rodzaj i jakość środka trwałego, intensywność eksploatacji, staranność obsługi, częstotliwość remontów itp.,
- zużycie ekonomiczne (moralne) wynikające z postępu technicznego, co powoduje konieczność wymiany dobrych jeszcze fizycznie obiektów na lepsze, a niejednokrotnie i tańsze w eksploatacji.
Zużycie powoduje obniżenie wartości środków trwałych i jest ono jednocześnie zaliczane w koszty działalności danego podmiotu.
Umorzenie to równowartość zużycia środków trwałych korygująca ich wartość początkową (brutto) do wartości netto.
Amortyzacja to równowartość zużycia zaliczana w koszty działalności.
Umorzenie nalicza się według takich samych zasad, jak amortyzację, (począwszy od tej samej daty, przez ten sam okres oraz według tych samych stawek).
Metody naliczania zużycia środków trwałych z punktu widzenia sposobu rozkładania wartości zużycia w czasie dzieli się na:
- amortyzację równomierną,
- amortyzację nierównomierną.
Metoda amortyzacji równomierniej (liniowej) zakłada, że środek trwały zużywa się jednakowo w
każdej jednostce czasu przez cały przewidywany okres jego używania.
Przy tej metodzie amortyzacji roczna kwota amortyzacji wynika ze wzoru:
Wp
a = ------
t
gdzie:
a – roczna kwotowa stawka amortyzacji,
Wp – wartość początkowa środka trwałego,
t – przewidywany okres używania środka trwałego (w latach).
Na uwagę zasługuje fakt, iż amortyzacja środków trwałych metodą liniową polega na dokonywaniu równomiernych odpisów z tytułu ich zużycia za kolejne okresy (miesiące). Odpisów tych dokonuje się na bieżąco, a wylicza się je za pomocą rocznych stawek procentowych.
Procentowe roczne stawki amortyzacji wynikają ze wzoru:
100%
a% = -------
t
gdzie:
a% - roczna procentowa stawka amortyzacji,
t – przewidywany okres używania (w latach).
W celu obliczenia kwoty odpisu rocznego należy przyjętą stawkę procentową pomnożyć przez wartość początkową środka trwałego zgodnie ze wzorem:
a% x Wp
a = -------------
100%
Ustalenie miesięcznej kwoty amortyzacji wymaga podzielenia kwoty odpisu rocznego przez 12.
Przykład
Przyjęto do używania zakupiony środek trwały o wartości w cenie nabycia 2.000 zł.
Przewidywany okres jego używania wynosi 5 lat.
Ustalić roczną procentową stawkę amortyzacji oraz miesięczną kwotę odpisu, przyjmując liniową metodę amortyzacji obiektu.
Obliczenie procentowej rocznej stawki amortyzacji przebiega następująco:
100% 100%
a% = --------- = --------- = 20%
t 5 lat
Kwota odpisu rocznego wynosi więc:
20% x 2.000 zł
a% = -------------------- = 400 zł
100%
Natomiast odpis miesięczny stanowi:
400 zł
--------------= 33,33 zł
12
Inną, w stosunku do liniowej, grupę metod amortyzacji stanowią metody amortyzacji nierównomiernej. Zakładają one, że zużycie środka trwałego kształtuje się różnie (a więc nierównomiernie) w poszczególnych okresach jego eksploatacji.
Do tej grupy zalicza się:
- amortyzację naturalną – zakładającą, że zużycie środka trwałego jest jednakowe na każdą jednostkę jego pracy (np. sztukę, tonę, godzinę, kilometr). Przy tej metodzie amortyzacji zużycie jest proporcjonalne nie do czasu używania obiektu, lecz do ilości wykonanej pracy;
- amortyzację progresywną – zakładającą, że starzenie się obiektu powoduje wzrost kosztów jego eksploatacji spowodowany chociażby koniecznością częstych napraw i remontów. Przy tej metodzie amortyzacji stawki odpisów są rosnące;
- amortyzację degresywną – zakładającą, że wydajność pracy danego środka trwałego maleje w miarę jego starzenia się, a więc w celu jednakowego obciążenia kosztu jednostkowego produkowanych wyrobów kosztami z tytułu środków trwałych przyjmuje się stawki malejące w czasie.
Przyjęcie do używania środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej można amortyzować w sposób uproszczony poprzez:
a) dokonanie odpisu od całej grupy obiektów zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem (amortyzuje się więc nie poszczególne obiekty, ale zbiorczo całą ich grupę), np. meble, dywany, odzież roboczą o znacznej wartości jednostkowej,
b) jednorazowe odpisanie wartości początkowej takich obiektów (np. pojedyncze meble, dywany oraz składniki o niskiej wartości jednostkowej).
Podmiot gospodarczy może stosować różne metody amortyzacji, których wybór uzależniony jest od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, przy naliczaniu amortyzacji obowiązują następujące zasady:
- odpisów amortyzacyjnych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji,
- rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania,
- zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą:
▪ zrównania odpisów z wartością początkową,
▪ przeznaczenie środka trwałego do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru,
- przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacji uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na który wpływają:
1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
3) wydajność środka trwałego,
4) prawne i inne ograniczenia czasu używania,
5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży istotnej pozostałości środka trwałego,
- okres lub stawkę i metodę amortyzacji należy ustalić na dzień przyjęcia środka trwałego do używania,
- przyjęte okresy i stawki amortyzacji powinny być przez jednostkę okresowo weryfikowane powodując korektę odpisów dokonywanych w następnych latach.
5. Amortyzacja planowa i odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.
Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) stanowi aktualny plan amortyzacji zawierający stawki i kwoty rocznych odpisów poszczególnych środków trwałych opracowany, np. w formie tabeli amortyzacyjnej. Plan amortyzacji jednostki gospodarcze opracowują samodzielnie.
Amortyzacja planowa odzwierciedla normalne zużycie środków trwałych i obciąża koszty działalności.
Wysokość stawki planowej ustala się uwzględniając:
- zużycie fizyczne obiektu, biorąc pod uwagę intensywność jego eksploatacji wyrażoną m.in.:
▪ liczbą zmian, na których pracuje środek trwały,
▪ wydajnością środka trwałego (mierzoną liczbą godzin jego pracy lub liczbą
wytwarzanych produktów),
- zużycie moralne, czyli biorąc pod uwagę:
▪ tempo postępu techniczno – ekonomicznego,
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, np.,:
▪ ograniczenie zasobów złóż,
▪ czas trwania kontraktu na wykonanie usług lub budowę obiektu za granicą itp.
Przy ustalaniu planowej stawki amortyzacji można uwzględnić przewidywaną wartość sprzedaży netto pozostałości środka trwałego w chwili likwidacji.
Poprawność przyjęta do planu amortyzacji okresów używania i innych danych powinna być przez jednostkę o k r e s o w o w e r y f i k o w a n a w celu korekty stawek i kwot odpisów amortyzacji (umorzeniowych).
W myśl ustawy o rachunkowości n i e a m o r t y z u j e się gruntów nie służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.
Wartość księgową netto amortyzowanych środków trwałych zmniejszają dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) oraz odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.
W przypadku trwałej utraty gospodarczej przydatności środka trwałego, spowodowanej np. zmianą technologii produkcji, przeznaczeniem środka do likwidacji czy wycofaniem z używania dokonuje się odpisu aktualizującego jego wartość.
Koryguje on księgową wartość netto środka trwałego doprowadzając ją do ceny sprzedaży netto (w przypadku gdy jest ona niższa), a więc ceny możliwej do uzyskania za niego pomniejszonej o obciążenia i koszty nieodzowne do tego, aby sprzedaż taka doszła do skutku.
Obniżenie wartości księgowej netto do ceny sprzedaży netto oznacza, że przy wycenie środka trwałego uwzględnia się fakt, iż obiekt, który trwale utracił przydatność gospodarczą w danej jednostce, nadal reprezentuje określoną wartość, choć niższą od księgowej.
Trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że środek trwały nie jest już kontrolowany przez jednostkę lub że nie przyniesie w przyszłości w znanej części bądź całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Odpisy aktualizujące wartość dokonywane są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
W przypadku środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, a jej skutki odniesiono na kapitał z aktualizacji wyceny, odpis aktualizujący wartość tych środków obniża kapitał z aktualizacji, a jego nadwyżka odnoszona jest w pozostałe koszty operacyjne.
6. Amortyzacja a koszty uzyskania przychodów – przepisy podatkowe.
Zgodnie z przepisami podatkowymi:
1. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (opublikowanych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym). Stawki te są obowiązujące (dla celów podatkowych) w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 3.500 zł. Dla środków trwałych o wartości równej lub niższej niż 3.500 zł mogą być stosowane stawki z wykazu lub też można dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo – odpisując 100 % wartości początkowej w miesiącu wydania tych środków trwałych do używania lub następnym.
2. Jeżeli składnik o wartości przekraczającej 3.500 zł nie został zaliczony do środków trwałych z uwagi na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok, to:
- należy ten składnik (w pierwszym miesiącu po upływie roku) zaliczyć do środków trwałych,
- zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między wartością początkową a kwotą amortyzacji obliczoną według stawki z wykazu.
3. W jednostce, którą do planu amortyzacji księgowej przyjmuje inną stawkę niż stawka
wynikająca z ich wykazu:
a) w przypadku gdy stawka planowa > podatkowej (stawki z wykazu), nadwyżka
miesięcznej kwoty amortyzacji planowej nad podatkową nie będzie (z punktu
widzenia przepisów podatkowych) stanowiła kosztów uzyskania przychodów, a więc
o tę różnicę jednostka podwyższy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym,
b) w przypadku gdy stawka planowa < podatkowej (z wykazu), różnica spowoduje
obniżenie podstawy opodatkowania,
c) jeżeli stawka planowa jest równa stawce podatkowej, nie występują różnice pomiędzy
amortyzacją pomiędzy amortyzacją księgową i podatkową.
Wynikiem przyjętej przez jednostkę innej stawki planowej niż stawka wynikająca z wykazu stawek amortyzacyjnych będzie również:
▪ krótszy księgowy niż podatkowy okres amortyzacji danego środka trwałego w
przypadku (a),
▪ dłuższy księgowy niż podatkowy okres amortyzacji w przypadku (b).
Przykład
Jednostka gospodarcza przyjęła do planu amortyzacji środka trwałego o wartości początkowej 20.000 zł stawkę roczną wysokości 25%. Stawka amortyzacji dla danego środka trwałego odczytana z wykazu stawek wynosi 20%.
Rozkład kwot amortyzacji rocznej kształtować się będzie następująco:
Rok używania Amortyzacja księgowa Amortyzacja podatkowa
1 5.000 4.000
2 5.000 4.000
3 5.000 4.000
4 5.000 4.000
5 5.000 4.000
W ciągu czterech lat używania obiektu z obciążających koszty amortyzacji rocznej kwoty 5.000 zł kwoty 1.000 zł nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.
Po czterech latach środek ten zostanie całkiem umorzony, a więc w piątym roku nie będzie już naliczana jego amortyzacja księgowa. Dla celów podatkowych, jednostka uwzględni natomiast amortyzację obiektu w kwocie 4.000 zł.
4. Zgodnie z przepisami podatkowymi, stawki podane w wykazie stawek mogą być w przypadku stosowania metody amortyzacji liniowej:
a) podwyższane – za pomocą odpowiednich współczynników podwyższających
(ustalonych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym), np.:
- dla budynków i budowli używanych w warunkach:
▪ pogorszonych (pod działaniem wody, pary, drgań) – przy zastosowaniu
współczynników nie wyższych niż 1,2;
▪ złych (pod wpływem silnej agresji chemicznej, np. kwasów) – za pomocą
współczynników nie wyższych niż 1,4;
- dla maszyn i urządzeń eksploatowanych bardziej intensywnie niż przeciętne warunki używania – nie wyższych niż 1,4;
- dla maszyn i urządzeń grupy 4 do 6 poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (w którym zastosowano układy mikroprocesowe lub systemy komputerowe) – współczynnikiem nie wyższym niż 2,0;
b) obniżane – dla maszyn, urządzeń i środków transportu używanych w warunkach
lepszych niż przeciętne – za pomocą współczynników nie niższych od 0,5.
Przykład
Jeżeli stawka a wykazu dla danego środka trwałego wynosi 10%, to przyjmując:
● współczynnik podwyższający (np.1,4) – ustala się stawkę w wysokości 14%
10% x 1,4 = 14%
● współczynnik obniżający (np. 0,6):
10% x 0,6 = 6%
5. Dla używanych (co najmniej przez 6 miesięcy przed ich nabyciem), a także dla ulepszonych środków trwałych (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej), nowo przyjętych do używania w danej jednostce gospodarczej można stosować indywidualne stawki, które jednostka ustala samodzielne, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
▪ dla środków trwałych grup 3-6 i 8,
a) 2 lata – gdy wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
b) 3 lata – gdy wartość początkowa jest wyższa od 25.000 i nie przekracza 50.000 zł,
c) 5 lat – w pozostałych przypadkach,
▪ dla środków transportu – 2,5 roku,
▪ dla budynków i budowli – 10lat.
6. Dla celów podatkowych możliwa do zastosowania m e t d a d e g r e s y w n a polega
na amortyzacji poszczególnych środków trwałych przy wykorzystaniu stawek procentowych publikowanych w ich wykazie p o d w y ż s z o n y c h
w s p ó ł c z y n n i k i e m o wysokości 2,0 (a w gminach o szczególnym zagrożeniu bezrobociem do 3,0). W pierwszym roku używania obiektu amortyzację liczy się podwyższoną stawką od wartości brutto środka trwałego, a w latach następnych – od wartości netto ustalonej na początek danego roku. Od roku, w którym wysokość rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą degresywną byłaby niższa od obliczonej metodą liniową, należy stosować metodą liniową (stawkę z wykazu liczoną od wartości brutto).
7. Dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od:
- gruntów,
- budynków, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych,
- dzieł sztuki i eksponatów muzealnych,
- środków trwałych nabytych nieodpłatnie, gdy dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub nie stanowi przychodu.
Konsekwencją szerszego zakresu nie amortyzowanych podatkowo, składników jest
nieuznawanie części amortyzacji księgowej za koszty uzyskania przychodów.
Odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego używanych sezonowo
dokonuje się tylko za okres ich wykorzystania. Odpis miesięczny jest wówczas wynikiem podzielenia odpisu rocznego przez liczbę miesięcy w sezonie.
7. Ewidencja zmian stanu i wartości środków trwałych.
Stan i wartość posiadanych środków trwałych ulegają zmianom powodującym ich zwiększenie i zmniejszenie.
Zwiększenia następują w wyniku:
- zakupu lub wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie,
- otrzymania w formie darowizny,
- otrzymania w formie aportu,
- ujawnienia nadwyżek środków trwałych,
- aktualizacji wyceny (będącą zmianą wyłącznie wartościową).
Zmniejszenie stanu i wartości środków trwałych wynikają z następujących przyczyn:
- likwidacji środków trwałych w związku z ich zużyciem, zniszczeniem,
- odsprzedaży środków trwałych,
- przekazania w formie darowizny,
- przekazania w formie aportu,
- stwierdzania niedoboru.
Księgowania dotyczące obrotu środkami trwałymi są dokonywane na podstawie odpowiednich, zazwyczaj znormalizowanych dowodów przychodowych i rozchodowych, takich jak:
1) Przyjęcia środka trwałego z inwestycji – OT.
2) Przyjęcie/Przekazania środka trwałego – PT.
3) Likwidacja środka trwałego – LT.
Na stornie Dt konta „Środka trwałego” księguje się wszystkie zwiększenia stanu i wartości początkowej środków trwałych, a w szczególności:
1) przyjęcie środków trwałych do używania po zakończeniu jego budowy (zakupiony obiekt wymagał montażu, instalowania)
a) Środki trwałe w budowie po Ma
a) Środki trwałe po Wn
Treść operacji:
a) OT – wartość początkowa przyjętego do urzynania środka trwałego po zakończeniu
montażu (budowy)
2) zakup środka trwałego, którego przyjęcie nie wymaga budowy (montażu lub instalowania)
a) rozrachunki z dostawcami po Ma
a) rozliczenie zakupu po Wn
b) rozliczenie zakupu po Ma
b) środki trwałe po Wn
c) rozliczenie zakupu po Ma
c) rozrachunki z tytułu VAT
Treść operacji:
a) – Faktura VAT za zakupiony środek trwały (kwota brutto).
b) – PT – wartość (początkowa) przyjętego do używania zakupionego środka trwałego.
c) – PK – VAT naliczony podlegający odliczeniu.
3)otrzymanie środka trwałego w formie darowizny
a) rozliczenia międzyokresowe przychodów po Ma
a) środki trwałe po Wn
b) pozostałe przychody operacyjne po Ma
b) rozliczenia międzyokresowe przychodów po Wn
Treść operacji:
a) – PT – wartość początkowa równa wartości brutto (wartości rynkowej) otrzymanego w formie darowizny środka trwałego.
b) – Pk – rozliczenie przychodów z tytułu darowizny (równoległe do amortyzacji).
Jeżeli środek trwały będzie amortyzowany metodą uproszczoną, polegającą na odpisaniu 100% wartości początkowej w koszty, to równowartość otrzymanej darowizny zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych.
4)otrzymanie środka trwałego w formie aportu
a) kapitał zakładowy po Ma
a) pozostałe rozrachunki po Wn
b) pozostałe rozrachunki po Ma
b) środki trwałe po Wn
Treść operacji:
a) – Wartość zadeklarowana w umowie.
b) – Wartość początkowa środka trwałego otrzymanego w formie aportu (wartość rynkowa).
5)zwiększenie wartości początkowej środków trwałych na skutek aktualizacji ich wyceny
Aktualizacji wyceny środków trwałych dokonuje się metodą szczegółową, polegającą na przeszacowaniu wartości początkowej i umorzenia poszczególnych środków trwałych za pomocą odpowiednich współczynników przeliczeniowych.
Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego realnej wartości, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.
Tak ustalona, zaktualizowana wartość netto, może zostać ewentualnie powiększona o cenę netto, jaką będzie przedstawiał dany obiekt w momencie likwidacji lub wycofania z używania.
Skutki aktualizacji odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
a) kapitał z aktualizacji wyceny po Ma
a) środki trwałe po Wn
b) umorzenie środków trwałych po Ma
b) kapitał z aktualizacji wyceny po Wn
Treść operacji:
a) – Pk – zwiększenie wartości początkowej z tytułu aktualizacji wyceny środków trwałych.
b) – Pk- zwiększenie dotychczasowego umorzenia środków trwałych.
Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zwiększeniu o kwotę równą zwiększeniu wartości netto środków trwałych. Nie może ona być przeznaczona do podziału, aż do momentu sprzedaży lub likwidacji środków trwałych uprzednio zaktualizowanych, gdy różnicę z aktualizacji wyceny tych środków odnosi się na zwiększenie kapitału (funduszu) zapadowego.
Na stronie Ct konta „Środki trwałe” księguje się wszelkie zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych, a w szczególności spowodowane ich likwidacją, sprzedażą, darowizną i innymi przyczynami.
Likwidacja środka trwałego może wynikać z powodu zniszczenia, zużycia lub nieopłacalności jego dalszej eksploatacji. Wycofanie z używania może wynikać także z powodu przeznaczenia środka trwałego do sprzedaży, przekazania w formie darowizny i innych przyczyn.
Przeznaczone do likwidacji lub wycofane z używania środki trwałe wycenia się według wartości księgowej netto albo w cenie sprzedaży netto, zależnie id tego, która z nich jest niższa.
Wynika stąd, iż w przypadku, gdy niższa jest cena sprzedaży netto, to w momencie przeznaczenia środka trwałego do likwidacji lub wycofania go z używania dokonuje się odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość netto środka trwałego do ceny sprzedaży netto.
Wynikające stąd różnice zalicza się do:
- strat nadzwyczajnych – jeżeli utrata przydatności środka trwałego jest wynikiem zmian rodzaju działalności jednostki lub skutkiem zdarzeń losowych,
- pozostałych kosztów operacyjnych – we wszystkich innych przypadkach.
Jeżeli trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, a jej skutki odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny, to:
- w pierwszej kolejności odpis aktualizujący wartość rozliczany jest z kapitałem a aktualizacji wyceny,
- ewentualna nadwyżką odpisu obciąża pozostałe koszty operacyjne.
Księgowania odpisów aktualizujących wartość środków trwałych przebiegają następująco:
a) umorzenie środków trwałych po Ma
a) Kapitał z aktualizacji wyceny
b) umorzenie środków trwałych po Ma
b) pozostałe koszty operacyjne po Wn
c) umorzenie środków trwałych po Ma
c) straty nadzwyczajne po Wn
Treść operacji:
a) – Pk – odpis aktualizujący wartość środka przeznaczonego do likwidacji rozliczony z kapitałem.
b) – Pk – odpis aktualizujący wartość przeznaczonego do likwidacji środka trwałego (z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności lub zdarzenie losowe) oraz wycofanych z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości.
c) – Pk – odpis aktualizujący wartość środka poznaczonego do likwidacji z powodu zmiany rodzaju działalności lub zdarzeń losowych.
Należy zauważyć, iż przeznaczone do likwidacji oraz wycofane z używania środki trwałe nadal ujmowane są w ewidencji bilansowej jednostki, z tym że nie dokonuje się już od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych).
I. Likwidacja środków trwałych.
Wyksięgowanie z ewidencji następuje w momencie postawienia środka trwałego w stan likwidacji potwierdzonego odpowiednim dowodem (LT – likwidacja środków trwałych).
Księgowania z tym związane przebiegają następująco:
a) środki trwałe po Ma
a1) umorzenie środków trwałych po Wn
a2) pozostałe koszty operacyjne po Wn
Treść operacji:
a) – LT – wartość początkowa postawionego w stan likwidacji środka trwałego:
a1) – do wysokości dotychczasowego umorzenia (po dokonaniu ewentualnego odpisu aktualizującego jego wartość),
a2) – nie umorzona część wartości początkowej likwidacji środka trwałego.
Jeżeli likwidacja jest wynikiem zdarzeń losowych lub zmiany rodzaju działalności, to nie umorzona część wartości początkowej obciąża straty nadzwyczajne.
Do czasu fizycznej likwidacji środki trwałe postawione w stan likwidacji ujmowane są w ich wartości początkowej na koncie pozabilansowym „Środki trwałe w likwidacji”. Po jej zakończeniu zostają one jednostronnie z tego konta wyksięgowane.
Ewidencja pozabilansowa
a) środki trwałe w likwidacji po Wn
b) środki trwałe w likwidacji po Ma
Treść operacji:
a) – Wartość początkowa środka trwałego postawionego w stan likwidacji (księgowane pod datą wyksięgowania z konta „Środki trwałe”)
b) – Wartość początkowa środka trwałego zlikwidowanego ostatecznie.
Na uwagę zasługuje fakt, iż w procesie likwacji środków trwałych rozróżnia się trzy momenty:
- przeznaczenie do likwidacji (z których wiąże się ewentualny odpis z tytułu utraty wartości),
- postawienie w stan likwidacji, wiążący się z wyksięgowaniem środka trwałego z ewidencji bilansowej i ujęciem go w ewidencji pozabilansowej,
- zakończenie likwidacji (wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej).
Te trzy momentu występują w przypadku, gdy proces likwidacji jest złożony i długotrwały, np. wiąże się z rozbiórką budynku lub likwidacją ciężkiej maszyny produkcyjnej. Natomiast w przypadku likwidacji, np. maszyny do pisania, moment postawienia w stan likwidacji na podstawie protokołu kasacyjnego może pokrywać się z momentu jej zakończenia, co pozwala na pominięcie księgowania w ewidencji pozabilansowej.
W toku likwidacji środków trwałych jednostka może ponosić dodatkowe koszty (demontażu, rozbiórki), które obciążają pozostałe koszty operacyjne, oraz osiągać przychody z tej likwidacji (np. odzysk materiałów), które są zliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.
II. Sprzedaż środków trwałych.
Ze sprzedaży środków trwałych (np. zbędnych w danym podmiocie) wiążą się następujące księgowania:
- wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji w momencie sprzedaży (wydania kupującemu),
- księgowanie faktur dla odbiorcy za sprzedany środek trwały.
a) środki trwałe po Ma
a1) umorzenie środków trwałych po Wn
a2) pozostałe koszty operacyjne po Wn
b) pozostałe przychody operacyjne po Ma
b1) rozrachunki z odbiorcami po stronie Wn
b2) rozrachunki z tytułu VAT po stronie Ma
Treść operacji:
a) – PT – wartość początkowa przekazanego odbiorcy środka trwałego:
a1) – dotychczasowe umorzenie,
a2) – nie umorzona część wartości początkowej sprzedanego środka.
b) – Faktura VAT wystawiona dla odbiorcy za sprzedany środek trwały (kwota brutto):
b1) – wartość netto,
b2) – należny VAT.
Należy zauważyć, iż w rachunku zysków i strat wykazuje się wynik, a więc zysk lub stratę ze zbycia (a więc nie tylko sprzedaży, ale i zmiany, darowizny, likwidacji itp.) środków trwałych.
III. Przekazanie środków trwałych w formie darowizny.
a) środki trwałe po stronie Ma
a1) umorzenie środków trwałych po stronie Wn
a2) pozostałe koszty operacyjne po stronie Wn
b) rozrachunki z tytułu VAT po stronie Ma
b) pozostałe koszty operacyjne po stronie Wn
Treść operacji:
a) – PT – wartość początkowa przekazanego w formie darowizny środka trwałego:
a1) – dotychczasowe umorzenie,
a2) nie umorzona część wartości początkowej środka trwałego.
Księgowanie dodatkowe, wynikające z objęcia przekazania darowizny podatkiem VAT,
b) – Kwota należnego VAT (wg faktury VAT wewnętrznej).
Jeżeli przedmiotem darowizny jest zorganizowana część jednostki, to nie umorzona część wrtości początkowej obciąży straty nadzwyczajne.
IV. Przekazanie środków trwałych w formie aportu.
Wkładem wniesionym do spółki w celu pokrycia nabytego udziału może być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport).
Przekazanie środka trwałego w formie aportu rozliczne jest wynikowo:
- wartość netto przekazanego środka odnoszona jest w pozostałe koszty operacyjne,
- wartość objętego w zamian za aport udziału stanowi pozostałe przychody operacyjne.
Księgowania w jednostce przekazującej przebiegają następująco:
a) środki trwałe po stronie Ma
a1) umorzenie środków trwałych po stronie Wn
a2) pozostałe koszty operacyjne po stronie Wn
b) pozostałe przychody operacyjne po stronie Ma
b) udziały w innych jednostkach po stronie Wn
Treść operacji:
a) – PT wartość początkowa przekazanego w formie aportu środka trwałego:
a1) – dotychczasowe umorzenie,
a2) – nie umorzona cześć wartości początkowej.
b) – Wartość objętego w zamian za aport udziału (przewidziane w umowie spółki).