Efektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych

Wstęp

Celem niniejszej pracy jest prezentacja efektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych oraz przeanalizowanie czynności jakim jest zapłata zobowiązań podatkowych.
Praca składa się z dwóch części. Rozdział pierwszy zawiera ogólną charakterystykę zobowiązań podatkowych. W rozdziale tym został dokładnie omówiony proces powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych.
Rozdział drugi przedstawia charakterystykę efektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Ukazuje istotę omówienia niezbędnych zagadnień związanych z zapłatą podatku. Została tutaj omówiona korelacja między zapłatą podatku a przedawnieniem. Opracowano zagadnienia związane z uiszczeniem podatku a postępowaniem odwoławczym. Szczególne miejsce w tym rozdziale zajęły zagadnienia związane z umorzeniem postępowania jako następstwem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Kolejna część pracy dotyczy sposobu pobierania podatku przez płatnika lub inkasenta.
Omówiono w pracy również wszelkie zagadnienia związane z potrąceniem. Dokonano tutaj porównania instytucji potrącenia w prawie cywilnym i prawie podatkowym oraz opisano warunki dopuszczalności potrąceń. Ważne miejsce zajmują przeanalizowane w tej części pracy warunki dopuszczalności potrąceń.
Analizując efektywne sposoby wygasania zobowiązań należało również omówić proces zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Dużo miejsca zajęły tutaj zagadnienia związane z postanowieniami o zaliczeniu jako akt formalny, opisane sposoby zaliczania nadpłaty oraz moment wygaśnięcia zobowiązania.
Kolejna część pracy dotyczy aspektów związanych z przeniesieniem własności rzeczy lub praw. Opisano tutaj przeniesienie własności jako czynność cywilnoprawną, zgodę na przeniesienie jako przejaw zasady swobody zawierania umów oraz podatkowoprawny i cywilnoprawny aspekt tej instytucji.
Ostatnia część pracy dotyczy zagadnień związanych z przejęciem własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

Rozdział I. Ogólna charakterystyka zobowiązań podatkowych

1. Uwagi ogólne

Próbę definicji obowiązku podatkowego podjął Najwyższy Trybunał Administracyjny, na którego wyrok z 1934 roku powołuje się do dzisiaj zarówno doktryna, jak i orzecznictwo oraz literatura. W wyroku tym NTA wyraził pogląd, iż ?obowiązkiem podatkowym jest abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, związane przez przepis ustawy z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego? . W podobny sposób obowiązek podatkowy rozumie współczesne orzecznictwo. W jednym z wyroków NSA tłumacząc różnicę pomiędzy obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym wyjaśnia, że
?...obowiązek podatkowy jest abstrakcyjnym zobowiązaniem do poniesienia podatku, wynikającym z przepisu ustawy określającego warunki jego powstania...? . W innym wyroku stwierdza, że jest on ?...kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w momentach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji? . W doktrynie prawa podatkowego obowiązek podatkowy rozumiany jest w dwojaki sposób:
1) jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy, znajdujący swój wyraz w treści norm przepisów prawa podatkowego i obejmujący prawnopodatkowy stan faktyczny oraz jego następstwa prawne. Obowiązek ten nie jest jeszcze skonkretyzowany, tzn. dotyczy bliżej nieokreślonej liczby podmiotów.
2) jako zindywidualizowany obowiązek podatkowy- powstaje w chwili ziszczenia się prawnopodatkowego stanu faktycznego. Ten rodzaj obowiązku, jak sama nazwa wskazuje, odnosi się do konkretnego podmiotu, wobec którego ziściły się ustawowe warunki, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.
W obecnym stanie prawnym zakres obowiązku podatkowego określają dwa podstawowe akty prawne:
1) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483),
2) Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W związku z tym, iż Konstytucja jest najwyższym prawem RP, to właśnie z niej wynika prawo państwa do nakładania podatków. Art. 84 Konstytucji RP bezpośrednio stanowi, że:
? Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.? . Z kolei art. 217 Konstytucji RP odzwierciedla podstawową konstytucyjną zasadę, w myśl której: ? Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.? . Mimo iż Konstytucja nie posługuje się wprost zwrotem ?obowiązek podatkowy?, to wyznacza jego granice.
Definicja obowiązku podatkowego zawarta jest w art. 4 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że: ?Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.? . Powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego uzależnione jest od zaistnienia pewnego zdarzenia określonego w ustawie. Owe zdarzenie musi spowodować, że podmiot wkroczy w zakres podmiotowy ustawy podatkowej, np. w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie, np. nabycie gruntu. Zaistnienie tego zdarzenia skutkuje tym, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, lub tylko organ podatkowy, mogą dokonywać czynności, które prowadzą do skonkretyzowania obowiązku podatkowego co do jego wysokości oraz terminu płatności, a więc przekształcenia zindywidualizowanego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Bezpośrednio z powstaniem indywidualnego obowiązku podatkowego wiązać się mogą obowiązki takie jak: zapłata zaliczek na podatek, złożenie deklaracji, zeznania podatkowego, prowadzenie ksiąg podatkowych, etc. Sam fakt, iż na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy, nie oznacza konieczności zapłaty podatku. Do tego bowiem potrzebne jest jeszcze przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.
Pierwsza próba zdefiniowania pojęcia ?zobowiązania podatkowego? pojawiła się w ustawodawstwie polskim w dekrecie z dnia 16 maja 1946r. o zobowiązaniach podatkowych. Art. 1 ust.1 mówił, że zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie świadczenia na rzecz Skarbu Państwa lub związku samorządu terytorialnego określonej sumy pieniężnej z tytułu obowiązku podatkowego. Definicja ta, wielokrotnie modyfikowana, przetrwała do dnia dzisiejszego. Obowiązująca obecnie Ordynacja podatkowa w art. 5 stanowi, że: ?Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.? . Z powyższego cytatu wynika, że aby świadczenie mogło być uznane za zobowiązanie podatkowe, muszą być spełnione następujące warunki:
1) zobowiązanie podatnika do zapłacenia owego świadczenia musi wynikać z obowiązku podatkowego,
2) świadczenie to musi mieć charakter pieniężny,
3) musi to być świadczenie obowiązkowe,
4) świadczenie musi być uiszczone na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

2. Powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych

Powstawanie zobowiązań podatkowych nie jest aktem jednorazowym. Prawa i obowiązki związane z osobą podatnika powstają w różnym czasie, na mocy prawa oraz aktów jego stosowania. Ze względu na udział organu podatkowego w tworzeniu zobowiązań podatkowych, wyróżniamy dwa sposoby ich powstawania:
1) z mocy prawa, czyli samoistnie, jeżeli z konkretnych przepisów wynika obowiązek jego wykonania; zobowiązanie podatkowe powstaje wtedy z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa łączy powstanie takiego zobowiązania.
2) w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość.
Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą jej doręczenia. Decyzja wydana, a nie doręczona, nie uprawnia organu podatkowego do dochodzenia należności podatkowej, bowiem nie powoduje ona powstania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, należność ta nie może być uznana za zaległość. Obecnie w drodze decyzji powstają zobowiązania podatkowe w następujących podatkach: od nieruchomości od osób fizycznych, rolnym, leśnym, od spadków i darowizn, dochodowym od osób fizycznych, od towarów i usług. W pozostałych tytułach podatkowych podatnik zobowiązany jest sam obliczyć podatek i wpłacić go w terminie wyznaczonym ustawą podatkową.
Mogłoby się wydawać, że uregulowanie należności z tytułu podatków następuje przez ich zapłatę. Jednak gdy przyjrzymy się regulacjom prawnym dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, zauważymy, iż zapłata to tylko jeden z wielu sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Sposoby te są enumeratywnie wymienione w art. 59 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe wygasa, w całości lub w części, wskutek:
1) zapłaty,
2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta,
3) potrącenia,
4) zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku,
5) zaniechania poboru,
6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych,
7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym,
8) umorzenia zaległości,
9) przedawnienia.
Wygaśnięcie zobowiązania powoduje, iż organy podatkowe w żaden sposób nie mogą skutecznie żądać jego wykonania przez podatnika, a co za tym idzie, wszelkie toczące się postępowania powinny być umorzone. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, iż okoliczności powodujące wygasanie zobowiązań dzielimy na dwie grupy:
1) te, które powodują wygaśnięcie zobowiązania, zaspokajając jednocześnie wierzyciela podatkowego- nazywane są sposobami efektywnymi i do nich należą: zapłata podatku, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenie, zaliczenie zwrotu podatku, przeniesienie własności rzecz i praw majątkowych, przejęcie nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
2) powodujące wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego- tzw. sposoby nieefektywne, do których zaliczamy: zaniechanie poboru podatku, umorzenie zaległości podatkowych oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego.
W dalszej części rozważań skupię się jedynie na efektywnych sposobach wygasania zobowiązań i to właśnie te postaram się opisać.


Rozdział II. Efektywne sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych
1. Uwagi ogólne


Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza zakończenie stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym. Jak już wcześniej wspomniałam wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić w wyniku zaspokojenia wierzyciela podatkowego, bądź też na skutek jego rezygnacji z dochodzenia należności podatkowych. Istnieją również i takie zdarzenia powodujące wygaśniecie zobowiązania , na które ani podatnik, ani organ podatkowy nie maja większego wpływu, np. upływ czasu powoduje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przyjmując jako kryterium podziału zaspokojenie roszczeń wierzyciela podatkowego, sposoby wygasania zobowiązań podatkowych dzielimy na efektywne i nieefektywne. Należy przy tym zauważyć, że polska regulacja jasno podkreśla, iż ustanie egzystencji podatnika (czy to przez śmierć osoby fizycznej czy też przez likwidację osoby prawnej) nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może być przeniesione na następców prawnych lub spadkobierców. Podobnie przedstawia się sytuacja w stosunku do osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatnika.

2. Zapłata podatku
Formy zapłaty

Podstawową formą wygaśnięcia zobowiązania, mającą zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych, jest zapłata podatku. Następuje ona w drodze wpłacenia przez podatnika (płatnika, inkasenta) należności podatkowej na rachunek właściwego organu podatkowego. Ordynacja podatkowa wyróżnia dwie podstawowe formy zapłaty:
1) zapłata w formie gotówkowej- przez wpłacenie kwoty podatku,
2) zapłata w formie bezgotówkowej- przez obciążenie rachunku bankowego podatnika.
Oprócz wyżej wymienionych form zapłaty ustawodawca dopuszcza również formy pomocnicze, do
których zaliczamy:
1) zapłatę papierami wartościowymi,
2) znakami opłaty skarbowej,
3) znakami skarbowymi akcyzy,
4) urzędowymi blankietami wekslowymi.
Forma gotówkowa zapłaty podatku odnosi się do wszystkich sytuacji, w których nie zastrzeżono formy bezgotówkowej. Będzie ona zatem dotyczyła podatników, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, bądź też prowadząc działalność nie są zobowiązani do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą i są zobowiązani do prowadzenia jednej z wymienionych ksiąg w zakresie podatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 601 Ordynacji podatkowej terminem zapłaty podatku przy zapłacie gotówką jest dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta.
Bezgotówkowa forma zapłaty podatku odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zapłata podatku w formie polecenia przelewu nie dotyczy:
1) zapłaty podatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2) zapłaty podatku dokonywanej, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, papierami wartościowymi, znakami skarbowymi akcyzy, znakami opłaty skarbowej lub urzędowymi blankietami wekslowymi,
3) pobierania podatków przez płatników lub inkasentów.
Art. 612 Ordynacji podatkowej wyjaśnia, że formę bezgotówkową stosuje się również do wpłat kwot podatków pobranych przez płatników i inkasentów, ale tylko wówczas, gdy prowadzą oni działalność gospodarczą i są zobowiązani do prowadzenia księgi rachunkowej bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W przypadku rozliczeń bezgotówkowych terminem zapłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub płatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. W tym miejscu warto przytoczyć definicję ?polecenia przelewu? zawartą w art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. Zgodnie z nią: ?polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą wierzyciela.? Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego. Tak więc przy ustalaniu daty zapłaty znaczenie ma data obciążenia rachunku, a nie data wystawienia polecenia, czy też data zwiększenia kwoty na rachunku wierzyciela.
Zlecenia płatnicze na rzecz organów podatkowych mogą być również składane w formie elektronicznej, przy użyciu programu informatycznego udostępnionego przez banki lub inną instytucję finansową uprawnioną do przyjmowania zleceń płatniczych albo w inny sposób uzgodniony z bankiem lub inną instytucją przyjmującą zlecenie.
Mówiąc o pomocniczych formach zapłaty, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na znaki akcyzy, którymi opłacany jest podatek akcyzowy. Zapłata podatku znakami akcyzy dokonywana jest na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z nią znakami akcyzy są znaki służące do oznaczania wyrobów akcyzowych lub opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, podlegających obowiązkom oznaczenia. Podatkowe znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, natomiast legalizacyjne znaki akcyzy są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy i do wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu. Obowiązek uiszczania w tej formie podatku akcyzowego ciąży przede wszystkim na producentach i importerach wyrobów akcyzowych. Znaki akcyzy mają postać banderol naklejanych na opakowania wyrobów akcyzowych. Z pośród pomocniczych form zapłaty często stosowana jest również zapłata znakami opłaty skarbowej. Owa forma odnosi się wyłącznie do jednej daniny publicznej jaką jest opłata skarbowa. Znaki opłaty skarbowej wyglądem przypominają znaczki pocztowe i opiewają na różne nominały. Zapłata następuje przez naklejenie na dokumencie i skasowanie znaku opłaty skarbowej. Warto przy tym zwrócić uwagę, że znakami opłaty skarbowej reguluje się opłatę jedynie wtedy, gdy nie przekracza ona kwoty 100 złotych. Jeżeli zaś należna opłata przekracza tę kwotę, wówczas dokonuje się jej zapłaty gotówka lub bezgotówkowo. Opłata skarbowa, zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2004 roku o opłacie skarbowej , pobierana jest również od weksli. Jej wysokość jest w takim wypadku uzależniona od kwoty, na jaką weksel został wypełniony. Podmiot zobowiązany do wniesienia opłaty może to zrobić w postaci zwykłych znaków opłaty skarbowej ( gdy nie sporządza weksla na urzędowym blankiecie), bądź też przez nabycie urzędowego blankietu. Cena blankietu uzależniona jest od kwoty, do jakiej weksel może być wypełniony i odpowiada właściwej stawce opłaty skarbowej.
Ostatnia z pomocniczych form zapłaty, tj. zapłata podatku papierami wartościowymi, nie jest na obecną chwilę w polskim prawie podatkowym wykorzystywana. Jednakże ordynacja podatkowa udzieliła ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do dopuszczenia, w razie potrzeby, tej formy zapłaty.
Kwestia, o której nie sposób nie wspomnieć, to kolejność zaliczania wpłat. Ordynacja podatkowa przyznaje podatnikowi prawo do wskazania, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli jednak podatnik z tego prawa nie skorzysta, to zgodnie
z art. 621 Ordynacji podatkowej, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. Przy zaliczkach na podatek dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Warto też zwrócić uwagę na fakt, iż przy zaliczkach podatnik nie ma możliwości wskazania, na poczet której zaliczki ma być zaliczona wpłata, gdyż zawsze to będzie zaliczka najwcześniej wymagalna. Z problemem zaliczania wpłat za zaległości wiąże się kwestia odsetek za zwłokę. Art. 552 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Oznacza to, iż organ podatkowy rozlicza wpłatę proporcjonalnie na podatek i odsetki.
Mówiąc o zapłacie podatku możemy wyróżnić sytuacje, gdy zapłata następuje przez podatnika, bądź też przez osobę trzecią. W pierwszym przypadku dobrowolne uiszczenie podatku przez podatnika oznacza:
1) w sensie podmiotowym- podmiot zobowiązany do zapłaty podatku przestaje istnieć,
2) w sensie przedmiotowym- ustaje prawnopodatkowy stan zaległości.
Problem pojawia się w sytuacji, gdy zapłaty podatku dokonuje osoba trzecia. W tym temacie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednolite. W jednym z wyroków NSA wyraził pogląd, iż ?zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przy czym ustawa nie zastrzega, iż zapłata ta musi być dokonana przez podatnika? . Oznacza to, że może tego dokonać za podatnika osoba trzecia. Zobowiązanie osoby trzeciej do zapłacenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążących na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych. Z kolei w innym wyroku NSA stwierdza, że ? w świetle prawa podatkowego podmiot występujący w charakterze podatnika nie może w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść ich na osobę trzecią? . Oznacza to, że nie jest możliwym przejecie długu podatkowego. Zapłacenie podatku przez osobę trzecią nie będzie konsekwencji powodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W jeszcze innym wyroku, o którym warto wspomnieć, NSA uznał, że teza, iż ?dobrowolna zapłata podatku przez osobę trzecią powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym zwalnia podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku nie znajduje podstawy prawnej i jest sprzeczna z istotą podatkowego stosunku zobowiązaniowego.? Z tym poglądem trzeba się jak najbardziej zgodzić, gdyż określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają charakter publicznoprawny, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią. Wynika z tego to, iż dobrowolne uiszczenie podatku przez osobę trzecią jest świadczeniem nienależnym.


2.2 Zapłata a przedawnienie

Przedawnienie służy jasności prawnej. Dłużnik nie powinien być zaskakiwany roszczeniami, które powstały wiele lat temu i przed którymi z tego tytułu trudno byłoby się bronić, gdyż w międzyczasie np. wiele dowodów (pokwitowania) już nie istnieją lub zostało zniszczonych. Długi okres czasu może spowodować, że przysługujące dłużnikowi roszczenia wobec osób trzecich, tzw. roszczenia regresowe również okażą się nie do zrealizowania. Z tego powodu ustawodawca wprowadził przepisy o przedawnieniu, żeby zmusić wierzycieli do w miarę szybkiego realizowania swoich żądań i w ten sposób do stworzenia jasnej sytuacji prawnej. Są to przepisy bezwzględnie obowiązujące i przez umowę prawną nie można ich zmienić, tzn. nie można ich wykluczyć ani terminów przedawnienia przedłużyć; jedynie w interesie dłużników możliwe jest ich skrócenie,
Ogólny termin przedawnienia wynosi 30 lat (w Polsce 10 lat), ale w praktyce jest to raczej wyjątek niż reguła, gdyż istnieje bardzo dużo przepisów, które przewidują krótsze terminy przedawnienia, np. roszczenia rzemieślników, adwokatów, lekarzy, architektów. itp. przedawniają się po upływie 2 lat; roszczenia o zaległy czynsz za mieszkanie, o alimenty, o inne świadczenia okresowe przedawniają się z upływem 4 lat; roszczenia z tytułu czynu niedozwolonego, np. wypadek samochodowy, kradzież z upływem 3 lat. Jeżeli roszczenie stwierdzone jest prawomocnym wyrokiem, ugodą sądową lub innym tytułem egzekucyjnym, możemy dochodzić go przez okres 30 lat, nawet gdy dla danego typu roszczeń istnieją krótsze terminy przedawnienia .
Stwierdzenie faktu, czy dane roszczenie uległo przedawnieniu czy też nie, nie jest sprawą prosta. W przepisach prawnych w różny sposób regulowany jest punkt, od którego zaczyna się liczyć bieg przedawnienia; również niektóre czynności prawne czy też sytuacje faktyczne mogą powodować przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia .
Początkiem biegu terminu przedawnienia jest chwila wymagalności roszczenia, tj. chwila, od której wierzyciel może skutecznie domagać się spełnienia świadczenia np. w drodze wniesienia powództwa cywilnego . Często początek ten określany jest jednak w inny sposób, np. często spotykane przedawnienia 2- lub 4-letnie zaczynają się z końcem roku, w którym roszczenie stało się wymagalne (przykładowo, gdy termin zapłaty za pralkę określony jest do 28.05.1999 r., bieg przedawnienia zaczyna się 31.12.1999 r. i kończy się 31.12. 2001 r. o godz. 24.00). Przedawnienie związane z roszczeniem o odszkodowanie z tytułu czynu niedozwolonego (np. kradzieży, oszustwa, pobicia, itp.) zaczyna z kolei biec od momentu dowiedzenia się o szkodzie i o osobie zobowiązanej do wyrównania tej szkody .
Przedawnienie roszczeń polega na tym, że po upływie określonego prawem czasu dłużnik, poręczyciel lub gwarant mogą odmówić zapłaty. Terminy przedawnienia nie mogą być skracane ani wydłużane w umowie. W polskim prawie generalną zasadą jest, iż termin przedawnienia wynosi 10 lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej-wynosi trzy lata
Terminy przedawnienia Rodzaj roszczenia sześć miesięcy -roszczenie biorącego pożyczkę o wydanie przedmiotu pożyczki licząc od chwili, gdy przedmiot miał być wydany
-roszczenia przysługujące przewoźnikowi przeciwko innym przewoźnikom, którzy uczestniczyli w przewozie przesyłki licząc od dnia, w którym przewoźnik naprawił szkodę, albo od dnia w którym wytoczono przeciwko niemu powództwo roszczenia przysługujące spedytorowi przeciwko przewoźnikom i dalszym spedytorom, którymi się posługiwał przy przewozie przesyłki, licząc od dnia kiedy spedytor naprawił szkodę, albo od dnia, kiedy wytoczono przeciwko niemu powództwo przepis ten stosuje się odpowiednio do wymienionych roszczeń między osobami, którymi spedytor posługiwał się przy przewozie przesyłki roszczenia o naprawienie szkody wynikłej z utraty lub uszkodzenia rzeczy wniesionych do hotelu lub podobnego zakładu licząc od dnia w którym poszkodowany dowiedział się o szkodzie rok
-roszczenia o naprawienie szkody wynikłej z utraty lub uszkodzenia rzeczy wniesionych do hotelu lub podobnego zakładu licząc od dnia w którym poszkodowany przestał korzystać z usług hotelu lub podobnego zakładu .
-roszczenia sprzedawcy wynikające z przepisów o cenie sztywnej, maksymalnej i minimalnej lub wynikowej o dopłatę różnicy ceny, jak również roszczenia kupującego o zwrot tej różnicy, licząc od dnia zapłaty
-uprawnienia z tytułu rękojmi za wady prawne sprzedanej rzeczy licząc od dnia kiedy kupujący dowiedział się o istnieniu wady. Jeśli kupujący dowiedział się o istnieniu wady na skutek powództwa osoby trzeciej, termin biegnie od dnia, w którym w sporze z osobą trzecią orzeczenie stało się prawomocne
-uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne licząc od dnia wydania rzeczy kupującemu
-roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy, jak również roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów albo o zwrot nadpłaconego czynszu licząc od dnia zwrotu rzeczy
-roszczenie użyczającego przeciwko biorącemu do używania o naprawienie szkody za szkodzenie lub pogorszenie rzeczy, jak również roszczenia biorącego do używania przeciwko użyczającemu o zwrot nakładów na rzecz oraz o naprawienie szkody poniesionej wskutek wad rzeczy licząc od dnia zwrotu rzeczy .
roszczenia z umowy przewozu osób licząc od dnia wykonania przewozu, a gdy przewóz nie został wykonany - od dnia, kiedy miał być wykonany
-roszczenia z umowy przewozu rzeczy licząc od dnia dostarczenie przesyłki, a w razie całkowitej utraty przesyłki lub jej dostarczenia z opóźnieniem, od dnia kiedy przesyłka miała być dostarczona
-roszczenia tytułu umowy spedycji. W przypadku tych roszczeń terminy przedawnienia zaczynają biec .

2.3 Uiszczenie podatku a postępowanie odwoławcze

Zgodnie z art. 180 ust. 1 prawa zamówień publicznych wobec czynności podjętych przez zamawiającego w toku postępowania oraz w przypadku zaniechania przez zamawiającego czynności, do której jest on zobowiązany na podstawie PZP, można wnieść pisemny protest do zamawiającego. Protest powinien wskazywać oprotestowaną czynność dokonaną przez zamawiającego lub zaniechanie zamawiającego. Protest powinien zawierać również żądanie protestującego, zwięzłe przytoczenie zarzutów oraz okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające wniesienie protestu.
Przepis art. 224 1 ordynacji podatkowej nakazuje podatnikowi dokonanie zapłaty podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej. Jeżeli ponadto w wyniku uchylenia decyzji przez NSA sprawa trafia ponownie do organów podatkowych, organy te mogą wydać swoje rozstrzygnięcie w dość długim czasie od momentu powstania zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w orzeczeniu będącym przedmiotem niniejszej glosy. Pozostaje tu więc do rozstrzygnięcia relacja pomiędzy dokonaną wcześniej przez podatnika zapłatą podatku a późniejszym rozpatrywaniem sprawy przez organ podatkowy w okolicznościach upływu terminu przedawnienia. Jeżeli kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji określającej podatek w kwocie niższej od zapłaconej. Najważniejszym i najskuteczniejszym a także najpowszechniejszym środkiem ochrony praw i interesów finansowych strony w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi jest odwołanie. Jest to podstawowy środek kontroli decyzji podjętych przez organ podatkowy I instancji. Z uwagi na przyjętą w ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności od decyzji organu podatkowego I instancji przysługuje stronie odwołanie do organu bezpośrednio wyższego stopnia.
Odwołanie wnosi się do właściwego organu podatkowego wyższego stopnia za pośrednictwem organu który wydał decyzję w I instancji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie lub doręczenia spadkobiercy zawiadomienia o decyzjach które zostały doręczone spadkodawcy a w dniu jego śmierci nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania.
Odwołanie w sprawach podatkowych charakteryzuje się zatem dewolutywnością a nie suspensywnością polegającą na tym iż złożenie odwołania powoduje wstrzymanie zaskarżonej decyzji. Suspensywność odwołania występuje jednak w przypadku nie załatwienia odwołania w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy i niewykonania do tego czasu w całości lub w części zaskarżonej decyzji, wówczas bowiem jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania.
Samokontroli decyzji w postępowaniu odwoławczym zgodnie z art. 227 o.p. organ podatkowy do którego wpłynęło odwołanie obowiązany jest przekazać je wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu w terminie 1 miesiąca od dnia jego wpływu jeżeli w tym terminie nie wyda decyzji w trybie samokontroli. Organ podatkowy przekazując sprawę organowi odwoławczemu obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i wniosków. Wyrażone w ten sposób stanowisko organu I instancji część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu II instancji na równi z wszystkim dowodami ujawnionymi w postępowaniu.
Podatkowy organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Niedopuszczalność odwołania zachodzi wówczas gdy wniesiono odwołanie od decyzji która nie istnieje, jak i od decyzji od której odwołanie nie przysługuje a także gdy odwołanie wniosła osoba nie będąca stroną w sprawie czy też nie mająca zdolności do czynności prawnej.
Możliwe rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego są takstatywnie określone w Ordynacji. I tak w decyzji odwoławczej organ podatkowy może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, uchylić zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie I instancji, umorzyć postępowanie odwoławcze, uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części, wskazując jednocześnie jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania została ustalona albo określona w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, uprawniony jest do zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji na niekorzyść odwołującego się bez jej uchylenia.
By strona decydująca na wniesienie odwołania od decyzji podatkowej nie miała obawy iż w wyniku wniesionego środka odwoławczego może nastąpić pogorszenie jej sytuacji finansowej w stosunku do ukształtowanej decyzją organu podatkowego I instancji, art. 234 o.p. zakazuje organowi odwoławczemu odwołania wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba że zaskarżona decyzją rażąca narusza prawo lub interes społeczny.
Zażalenie jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia służącym od postanowień. Stronie w postępowaniu podatkowym przysługuje nie tylko prawo do obrony wobec decyzji ale także gdy podjęte w postanowieniu rozstrzygnięcia naruszają jej interes prawny. Zażalenie wnosi w terminie 7 dni od dnia doręczenia, ogłoszenia postanowienia stronie. Zażalenie jest środkiem zaskarżenia względnie suspensywnym gdyż nie wstrzymuje z mocy prawa wykonania zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy który wydał zaskarżone postanowienie może jednak uznać za uzasadnione jego wstrzymanie.
Natomiast analizując nadzwyczajne środki zaskarżenia należy zaznaczyć iż decyzja w sprawach podatkowych jest prawidłowa jeżeli spełnia dwie podstawowe przesłanki: jest zgodna z normami materialnego prawa podatkowego i normami prawa procesowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej oraz przepisów szczególnych. Celem zasady trwałości decyzji jest nie tylko ochran praw nabytych strony ale ogólnie ochrona porządku prawnego. Pewność zaś obrotu prawnego wymaga by decyzje ostateczne stawały się trwałe.
Wznowienie postępowania jest instytucją która ma na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniająco i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową jeżeli postępowanie w którym ona zapadała, była dotknięta kwalifikowanymi wadliwościami procesowymi.
Przyczyny wznowienia postępowania wynikają z art. 240 o.p. i są następujące :
a) dowody na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe
b) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa
c) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy podlegający wyłączeniu
d) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu
e) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi który wydał decyzję
f) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu
g) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Wznowienie postępowania w sprawie podatkowej następuje z urzędu lub na wniosek strony.
Niektóre decyzje w sprawach podatkowych mogą być dotknięte bardzo istotnymi wadami kwalifikacyjnymi polegającymi głównie na naruszeniu materialnego prawa podatkowego które w imię praworządności oraz pewności obrotu prawnego wymagają wyeliminowania. Do eliminowania tego rodzaju decyzji służy instytucja stwierdzenia nieważności, stwierdzenia iż dana decyzja jest nieważna od samego początku jej wydania.
Ordynacja podatkowa wymienia w art. 274 par. 1 o.p osiem ciężkich naruszeń prawa powodujących stwierdzenie nieważności decyzji:
a) wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości
b) wydane zostały bez podstawy prawnej
c) wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości
d) wydane został z rażącym naruszeniem prawa
e) dotyczą sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną
f) zostały skierowane do osoby nie będącą stroną w sprawie
g) były niewykonalne w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały
h) w razie wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą
i) zawierają wady powodujące ich nieważności z mocy prawa
Jedną z cech charakterystycznych postępowania podatkowego jest to iż wbrew zasadzie trwałości decyzji ostatecznych decyzje takie mogą być zmieniane lub uchylane nie tylko wtedy gdy dotknięte są wadami kwalifikowanymi ale również gdy dotknięte są wadami niekwalifikowanymi a nawet gdy to są decyzje prawidłowe z punktu widzenia ich legalności. Jest to tzw. odwołalność fakultatywna podatkowych decyzji ostatecznych. Decyzja ostateczna na mocy której strona nie nabyła prawa może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy lub przez organ wyższego stopnia jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.
Decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy który ją wydał jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana tego rodzaju decyzji ostatecznych może dotyczyć tylko okresu za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego.
Art. 255 o.p daje organowi podatkowemu I instancji uprawnienie do uchylenia decyzji ostatecznej jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronię określonych czynności a strona nie dopełniła ich w wyznaczonym terminie.
Odpowiedzialność organu podatkowego za szkody wynikłe z decyzji przysługuje stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji która następnie została uchylona w wyniku wznowienie postępowania lub stwierdzono nieważność tej decyzji; szkoda została poniesiona wskutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności lub nie można było tych decyzji uchylić czy też stwierdzić ich nieważności z powodu upływu określonych terminów, służy odszkodowani za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że można stronie przypisać winę. Przepisy art. 260 i 261 o.p. stanowią samodzielną i wyłączną podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego za szkodę wywołaną wadliwą decyzją.
Analizując tryb sądowej kontroli spraw podatkowych należy podkreślić iż uprawnionym do wniesienia skargi jest przede wszystkim każdy kto ma w tym interes prawny. Interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu przejawia się w tym że działa on bezpośrednio we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie lub zwolnienie z nałożonego obowiązku.
Legitymację do wniesienia skargi w sprawach podatkowych posiada również prokurator, RPO oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób.
Prawo wniesienia skargi sądowej jest uwarunkowane uprzednim wyczerpaniem przez skarżącego środków odwoławczych, jeżeli przysługiwały one mu w postępowaniu przed organem podatkowym. Przez wyczerpanie środków odwoławczych ustawodawca nakazuje rozumieć sytuację w której stronie nie przysługuje żaden środek odwoławczy przewidziany w której stronie nie przysługuje żaden środek odwoławczy przewidziany w ustawie.
Art. 36 ust. 1 ustawy o NSA nakazuje skarżącemu od wniesionej skargi uiścić wpis sądowy który ma charakter wpisu stosunkowego zależnego od wartości przedmiotu sporu albo wpisu stałego.
W postępowaniu ze skargą przed NSA można wyróżnić cztery zasadnicze stadia: przesłanie zaskarżonego aktu lub czynności organowi administracji w celu dokonania samokontroli, postępowanie wstępne, postępowanie rozpoznawcze i podjęcie orzeczenia.
Jedną z pierwszych czynności dokonywanych przez sąd po otrzymaniu skargi jest przesłanie odpisu skargi organowi podatkowemu którego działanie lub bezczynność zaskarżono i zobowiązanie go do udzielenia odpowiedzi na skargę w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpisu skargi oraz nadesłania w tym terminie kart spawy. Zgodnie z zapisem art. 38 ust. 1 ustawy o NSA organ podatkowy ma możliwość dokonania samokontroli swego roztryśnięcia.
Strony wzywa się do uiszczenia wpisu stosunkowego lub wpisu stałego od złożonej skargi na decyzje podatkowe. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach w których przedmiot dotyczy należności pieniężnych albo praw majątkowych jeżeli wartość tych praw została określona w postępowaniu administracyjnym lub jeżeli jest oczywista. Natomiast wpis stały pobiera się w pozostałych sprawach oraz w sprawach ze skargi na nie wydanie decyzji w terminie. Strona która dopuściła się uchybieniu terminu do wniesienia skargi może jednocześnie za skargą wnosić o przywrócenie terminu do wniesienia skargi uzasadniając to ważnymi powodami.
Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, jednakże organ odwoławczy może wstrzymać wykonanie decyzji ze względu na szczególnie ważny interes strony. Przewiduje się wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności z mocy prawa w tej sytuacji gdy organ podatkowy który wydał akt bądź dokonał czynności nie przedstawił sądowi odpowiedzi na skargę wraz z aktami sprawy w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpisu skargi. Kolejną fazą postępowania przed NSA jest postępowanie rozpoznawcze prowadzone przede wszystkim na rozprawie która zasadniczo jest jawna. Celem tego postępowania jest merytoryczne rozstrzygnięcie zarzutów strony podniesionych w skardze. Sąd nie jest związany granicami skargi, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Powyższy przepis reguluje dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze że sąd uprawniony jest do pełnego badania zgodności aktów finansowych z prawem, a więc nie tylko przepisami których naruszenie zarzucono w skardze i wobec tego może on wydać orzeczenie innej treści niż to o które wnosił skarżący. Po drugie wyraźnie w tym przepisie podkreśla się to że sąd administracyjny powinien w swych orzeczeniach uwzględnić zakaz refermationis in peius, nie pogarszać sytuacji prawnej strony skarżącej na skutek wydanego orzeczenia. NSA dokonuje oceny zgodności zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem w świetle stanu faktycznego sprawy istniejącego w chwili jej wydania. Pełnomocnikiem może być: adwokat lub rada prawny a ponadto współuczestnik sporu, jak również rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia. Pełnomocnikiem osoby prawnej lub podmiotu gospodarczego może być również pracownik tej jednostki albo jej organu nadrzędnego.
Regułą postępowania przed NSA jest iż rozprawa odbywa się przy tzw. otwartych drzwiach a zatem ma charakter rozprawy jawnej. Sąd rozpatruje sprawy zwykle w składzie trzech sędziów. Jeżeli w sprawie występują istotne wątpliwości prawne skład orzekający może wystąpić do Prezesa NSA o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów lub o wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów, izbę lub połączone izby.
Wyrok rozstrzyga sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia. Natomiast postanowienie wydaje się w razie odrzucenia skargi, umorzenia postępowania na posiedzeniu niejawnym lub na rozprawie oraz w celu rozstrzygnięcia innych kwestii procesowych związanych ze sprawą wynikających w toku postępowania sądowego.
Wyroki NSA z uwagi na spełnienie żądań zawartych w skardze można podzielić na uwzględniające skargę i nie uwzględniające jej. Uzasadnienie orzeczenia sporządza się w instrukcyjnym terminie 30 dni od dnia ogłoszenia sentencji orzeczenia. W razie stwierdzenia że organ którego działania lub bezczynności dotyczy orzeczenie sądu administracyjnego nie wykonał w całości lub w części tego orzeczenia może orzec o wymierzeniu temu organowi kary grzywny. Grzywnę wymierza sąd według własnej oceny stopnia przewinienia organy w wysokości do dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw za ostatni miesiąc kwartału poprzedzającego dzień wydania orzeczenia o ukaraniu grzywną ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Orzeczenie sądu o ukaraniu grzywną zapada na posiedzeniu niejawnym w formie postanowienia i podlega wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez opatrywania go klauzulą wykonalności. W przypadku nie wykonania orzeczeń sądu administracyjnego NSA w danej sprawie uzyskuje uprawnienie refarmatoryjne.
Osobie która poniosła szkodę majątkową na skutek niewykonania orzeczenia sądu administracyjnego służy roszczenie o odszkodowanie. Uprawnienie do wniesienia rewizji nadzwyczajnej w sprawach podatkowych przysługuje tylko takstatywnie wymienionym podmiotom, a mianowicie Ministrowi Sprawiedliwości, Prokuratorowi Generalnemu, Pierwszemu Prezesowi SN, Prezesowi NSA, RPO. Legitymację do złożenia skargi o wznowienie postępowania mają strony postępowania przed NSA, w którym zapadło prawomocne orzeczenie. Skargę wnosi się w terminie jednego miesiąca liczonego od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia postępowania.

2.4 Umorzenie postępowania jako następstwo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego

W toku postępowania egzekucyjnego może nastąpić przypadek zawieszenia, wstrzymania lub też umorzenia tego postępowania.
Zawieszenie postępownia może nastąpić:
-z mocy prawa
-z urzędu
-na zgodny wniosek stron postępowania
-na wniosek wierzyciela
-na wniosek dłużnika
Zawieszenie z mocy samego prawa następuje w chwili zaprzestania czynności egzekucyjnych na wskutek siły wyższej /np.może to być klęska żywiołowa, katastrofa/, która to siła uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie organu egzekucyjnego.
Postępowanie egzekucyjne może zostać zawieszone z urzędu m.in wtedy gdy:
1.Nastąpiła śmierć wierzyciela lub dłużnika. W wyjątkowych wypadkach śmierć dłużnik lub wierzyciela może skutkować umorzeniem postępowania. Postępowanie może zostać podjęte na powrót na wnioek i z udziałem spadkobierców. Jeśli spadkobierca dłużnika nie jest znany lub też nie podjął spadku sąd na wniosek wierzyciela ustanawia kuratora.
2.Gdy okaże się że że wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności do dokonywania czynności procesowych ani przedstawiciela ustawowego. Jeśli okaże się że zdolności procesowej nie ma dłużnik sąd na wniosek wierzyciela /lub w przypadku gdy egzekucja jest wszczęta z urzędu to bez takiego wniosku/ sąd ustanawia dla dłużnika kuratora na czas do ustanowienia przedstawiciela ustawowego. Podjęcie postępowana następuje na wniosek strony po uzyskaniu przez nią zdolności procesowej ustanoweniu przedstawiciela ustawowego lub na wniosek tego przedstawiciela
3.Jeżeli strona lub jej przedstawiciel ustawowy znajduje się w miejscowości pozbawionej wskutek nadzwyczajnych wydarzeń komunikacji z siedzibą sądu.
4.Jeżeli w stosunku do dłużnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a spór dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości.
Wierzyciel może w każdym czasie trwania postępowania egzekucyjnego złożyć wniosek o zawieszenie tego postępownia.
Organ egzekucyjny może także zawiesić postępowanie na wniosek dłużnika w takich wypadkach gdy:
-sąd uchylił natychmiastową wykonalność tytułu lub wstrzymał jego wykonanie
-dłużnik złożył zabezpieczenie konieczne według orzeczenia sądowego do zwolnienia go od egzekucji
-jeżeli złożono skargę na czynności komornika lub zażalenie na postanowienie sądu.
Zawieszenie może być uzależnione od złożenia przez dłużnika zabepieczenia. Jeżeli dłużnik zabezpieczy spełnienie swego obowiązku, sąd może uchylić dokonane czynności egzekucyjne, z wyjątkiem zajęcia.
Wstrzymanie postępownia egzekucyjnego
Komornik może wstrzymać dokonanie swoich czynności egzekucyjnych w przypadku gdy dłużnik złoży na piśmie /nie budzący wątpliwości dowód/ że wykonał swój obowiązek w stosunku do wierzyciela lub też wierzyciel udzielił mu zwłoki
Umorzenie postępowania
Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić:
-z mocy samego prawa
-z urzędu
-na wniosek
Z mocy samego prawa umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w przypadku braku dokonania przez wierzyciela w ciągu jednego roku czynności która jest potrzebna do dalszego toku postępowania lub też nie zażądał on podjęcia zawieszonego postępowania
Z urzędu umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje m.in. gdy:
-jeżeli okaże się, że egzekucja nie należy do organów sądowych
-jeżeli wierzyciel lub dłużnik nie mają zdolności do występowania w postępowniu w chrakterze strony
-egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna
-jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych
Umorzenie postępowania na wniosek może nastąpić m.in. gdy:
-zażąda tego wierzyciel-jednak w sprawach, w których egzekucję wszczęto z urzędu lub na żądanie uprawnionego organu, wniosek wierzyciela o umorzenie postępowania wymaga zgody sądu lub uprawnionego organu, który zażądał wszczęcia egzekucji
-gdy prawomocnym orzeczeniem tytuł wykonawczy został pozbawiony wykonalności (np.prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania)
-jeżeli egzekucję skierowano przeciwko osobie, która według klauzuli wykonalności nie jest dłużnikiem i która sprzeciwiła się prowadzeniu egzekucji,
- jeżeli prowadzenie egzekucji pozostaje z innych powodów w oczywistej sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego
-jeżeli wierzyciel jest w posiadaniu zastawu zabezpieczającego pełne zaspokojenie egzekwowanego roszczenia, chyba że egzekucja skierowana jest do przedmiotu zastawu.
Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie czynności egzekucyjnych. Umorzenie jednak nie pozbawia jednak wierzyciela możliwości wszczęcia ponownego postępowania egzekucyjnego, chyba że innych przyczyn egekucja jest niedopuszczalna.
Ponieważ wszczęcie postępowania egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia to po umorzeniu postępowania przedawnienie biegnie od nowa
Jednak nie dotyczy to przypadku umorzenia postępowania z mocy samego prawa gdyż uważa się że w tym wypadku nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.
Przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania organ egzekucyjny powinien wysłuchać wierzyciela i dłużnika
Nie dotyczy to wypadku, gdy istnieje wykonalne orzeczenie uzasadniające zawieszenie postępowania lub prawomocne orzeczenie uzasadniające umorzenie postępowania albo gdy zawieszenie lub umorzenie ma nastąpić z mocy samego prawa lub z woli wierzyciela. Na postanowienie sądu co do zawieszenia lub umorzenia postępowania przysługuje zażalenie.

3 Pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta

Najdogodniejszą dla podatnika formą poboru podatku jest jego pobór u źródła przychodów tj. w drodze potrącenia z wypłacanej podatnikowi należności. W podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowano tę zasadę w odniesieniu do wynagrodzeń ze stosunku służbowego, stosunku pracy z podmiotami gospodarczymi oraz z wykonywania pracy nakładczej. Opodatkowaniu u źródła podlegają zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego przez zakłady pracy a także należności z tytułu wykonywanych osobiście umów o dzieło lub zlecenie.
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują jako płatnicy i podatnicy podatku dochodowego. Duże znaczenie w tym zakresie ma pobór zaliczek na podatek przez osoby fizyczne (firmy prywatne). Jako płatnicy (zakłady pracy) obowiązani są obliczać i pobierać zaliczki od wynagrodzeń ze stosunku pracy.
Zaliczki pobierane przez pracodawcę od wymienionych dochodów za miesiąc styczeń do grudnia wynoszą:
a) 19% dochodu uzyskanego w danym miesiącu ? za miesiąc od początku roku do miesiąca włącznie, z którym dochód podatnika (pracownika) uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę 1-go przedziału skali podatkowej
b) 30% dochodu uzyskanego w danym miesiącu ? za miesiące następujące po miesiącu w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę określoną w pkt. a
c) 40% dochodu uzyskanego w danym miesiącu ? za miesiące następujące po miesiącu w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę 2-go przedziału skali podatkowej
Za dochód podatnika (pracownika) uważa się uzyskanie w ciągu miesiąca przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy i pracy nakładczej po odliczeniu kosztów ich uzyskania. Przychodami są wpłaty pieniężne i wartości pieniężne, określone w wysokości 0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej miesięcznie.
Osoby fizyczne będące podmiotem gospodarczym które dokonują wypłaty należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście pobierają zaliczki na podatek dochodowy (art. 42 ust. 3).
Wysokość zaliczek wynosi 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, 20% w stosunku do uzyskanego przychodu z działalności wykonywanej osobiście i 50% z tytułu przeniesienia (korzystania) z ww. praw. Podatnicy podatku nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułów umów o dzieło lub umów zlecenia jeżeli podatnik złoży oświadczenie że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy osiągający dochody z prowadzonej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy.
Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących księgi podatkowe jest różnica pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania wynikającymi z tych ksiąg. Jeżeli podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów dochód powiększa się o różnicę pomiędzy wartością remanentów.
Wysokość zaliczek za miesiąc do listopada roku podatkowego ustala się w następujący sposób:
a) obowiązek wpłacania zaliczek powstaje poczynając od miesiąca w którym dochody te przekroczyły kwotę podającą obligatoryjność zapłacenia podatku
b) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu
c) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające
Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem :
a) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej
b) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu
c) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka
d) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji
Płatnik odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Inkasent odpowiada za podatek pobrany a nie wpłacony. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności całym swoim majątkiem.

4 Potrącenie
4.1 Porównanie instytucji potrącenia w prawie cywilnym i prawie podatkowym

Potrącenie może mieć miejsce na wniosek podatnika lub z urzędu ? gdy wierzytelność podatnika wobec Skarbu państwa jest wzajemna, bezsporna, wymagalna i powstała z takstatywnie wyliczonych tytułów.
Potrąceniom podlegają następujące wierzytelności podatnika wobec skarbu państwa, przykładem może tu być potrącenie:
a) tytułu odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie uzyskane na podstawie przepisów k.p.k.
b) z tytułu robót budowlanych, dostaw i usług
Moment dokonania potrącenia zobowiązanie podatkowego z wierzytelności podatnika wobec skarbu państwa zależy od sposobu wszczęcia postępowania w tym zakresie.
Wolna od potrąceń jest kwota minimalnego wynagrodzenia, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Za błędną trzeba uznać interpretację, że odliczenia dokonuje się od kwoty minimalnego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 87 1 Kodeksu pracy potrąceń dokonuje się z kwoty wynagrodzenia pozostałej po odliczeniu składek i zaliczki.
Postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie istnienia i zakresu roszczeń pieniężnych państwa oraz samorządy terytorialnego w stosunku do podmiotów które znajdują się w sytuacji określonej przez prawo podatkowe.
Rozstrzygnięcie każdej sprawy podatkowej wymaga ustalenia dwóch stanów: stanu prawnego określonego w przepisach prawnych dotyczących poszczególnych podatków i w przepisach ogólnych prawa podatkowego materialnego oraz podatkowego stanu faktycznego.
Pierwszy model prawnego postępowania podatkowego który można określić mianem ?rozłącznego? zakłada oddzielne uregulowanie prawne postępowania podatkowego i ogólnego postępowania administracyjnego. W modelu tym nie zakłada się bezpośredniego stosowania przepisów ogólnego postępowania administracyjnego przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. Drugi możliwy model zwany ?inkorporacyjnym? polega na całkowitym włączeniu postępowania podatkowego do ogólnego postępowania administracyjnego. W modelu tym dla rozstrzygnięcia indywidualnych spraw podatkowych znajdowałyby zastosowanie tylko i wyłącznie przepisy obowiązujące w zakresie ogólnego postępowania administracyjnego natomiast nie miałyby racji bytu odrębne instytucje prawne właściwe tylko postępowaniu podatkowemu. Powyższy model postępowania podatkowego jest modelem tylko teoretycznym. Trzeci model nazywany mianem ?mieszanego? bądź ?pośredniego? zakłada iż postępowanie podatkowe jest szczególnym postępowaniem administracyjnym.
Fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada praworządności polegająca na tym, że organy podatkowe działają na podstawie prawa i zgodnie z prawem. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego mającą wpływ na ukształtowanie całego toku postępowania a zwłaszcza na rozłożenia ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Zobowiązuje ona w toku postępowania organy podatkowe do podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Środkami które służą w postępowaniu do ustalenia prawdy obiektywnej są przede wszystkim dowody. Zasada udzielania pomocy prawnej nakłada na organy podatkowe obowiązek należytego i wyczerpującego informowania na wniosek strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie jest zatem zobowiązany do udzielania wnioskodawcy informacji o przepisach innych aniżeli podatkowe nawet jeżeli pozostają w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania podatkowego, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom ich czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sformułowanie zasady o takiej treści należy wiązań z tym iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego, dominująca jest w nim pozycja organu podatkowego. Z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu wiąże się ściśle zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz zasada praworządności. Gwarancjami procesowymi realizacji tych zasad są uprawnienia zapewniające stronom bezpośredni wpływ na przebieg postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz na samą decyzję. Zasada przekonywania stron nawiązuje do metod działania państwa demokratycznego. Organy podatkowe prowadzące postępowanie mają obowiązek uzasadniania oraz wyjaśniania stronom przesłanej i motywów podejmowania takiej a nie innej decyzji. Strona w toku całego przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz uzasadnienia decyzji winna być przekonana iż w danym stanie prawnym i faktycznym niedopuszczalne było inne rozstrzygnięcie aniżeli te które zapadło.
Zasada szybkości i prostoty postępowania nakazuje organom podatkowym wnikliwe i szybkie działanie oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Sprawy które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie. Zasada zaufania do organów podatkowych spina w całość ogólne zasady postępowania podatkowego, zasada pisemności nakazuje załatwiać sprawy podatkowe w formie pisemnej, zasada dwuinstancyjności polega na tym iż od rozstrzygnięcia I instancji przysługuje stronie środek odwoławczy do drugiej wyższej instancji, zasada trwałości decyzji ostatecznych jest nie tylko ochrona praw nabytych strony ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe, by podatnik uiszczając należność pieniężną wynikającą z decyzji miał pewność iż po raz drugi organy podatkowe nie będą żądały zapłacenia podatku. Decyzja podatkowa staje się w postępowaniu ostateczna wtedy gdy strona nie złożyła w terminie 14 dni odwołania albo gdy decyzję wydał organ odwoławczy, albo gdy decyzję tylko w jednej instancji wydał na skutek ustawowego upoważnienia Minister Finansów. Ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje ponadto domniemanie legalności a to oznacza, że do chwili jej uchylenia bądź stwierdzenia jej nieważności może ona być przez uprawnioną stronę wykonywana.
Zasada jawności postępowania wyłącznie dla stron ma na względzie interes samej strony i nie jest znana ogólnemu postępowaniu administracyjnemu. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego gromadzą cały szereg danych o sytuacji finansowej, majątkowej i osobistej podatnika, o rodzaju i rozmiarach prowadzonej rzecz niego działalności.
Zasada sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej przez niezawisły i bezstronny sąd administracyjny.
W postanowieniach ogólnych postępowania podatkowego w stosunku do orzeczeń wójtów, starosty i m