Inwentaryzacja majątku jednostki gospodarczej

Inwentaryzacja stanowi najistotniejszy element weryfikacji majątku podmiotu gospodarczego. W prowadzeniu działalności gospodarczej często zdarza się, że obraz stanu posiadania majątku i źródeł jego finansowania ujawniony w księgach rachunkowych nie pokrywa się z rzeczywistością.
POJĘCIE INWENTARYZACJI
Inwentaryzacja jest elementem rachunkowości, dlatego przeprowadzając ją, jednostka powinna bezwzględnie stosować określone przepisy ustawy o rachunkowości. Sam obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji wynika nie tylko z przepisów rozdziału trzeciego ustawy o rachunkowości, ale także z nadrzędnych zasad rachunkowości. Jedna z tych zasad dotyczy wiarygodności danych w księgach rachunkowych jednostki. A więc dane zawarte w dokumentacji księgowej w postaci zapisów księgowych muszą być zgodne z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.
Inwentaryzacja powinna być przeprowadzana nie tylko pod wpływem obowiązku narzuconego przez ustawodawcę, ale także dla celów poznawczych. Poznawcza funkcja inwentaryzacji jest szczególnie ważna dla właścicieli, zarządu czy akcjonariuszy, by mogli podejmować właściwe decyzje.
CELE INWENTARYZACJI
Inwentaryzacja, czyli spis posiadanego majątku jednostki, ma na celu przede wszystkim ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku oraz źródeł ich pochodzenia. W późniejszej kolejności powinno nastąpić porównanie wyników ustaleń dokonanych w trakcie spisu inwentarzowego z danymi, które widnieją w księgach jednostki, a także ustalenie, wyjaśnienie i rozliczenie przez odpowiednie zapisy w księgach pojawiających się ewentualnie różnic inwentaryzacyjnych.
Inwentaryzacja ma także na celu doprowadzenie danych ksiąg rachunkowych do wysokości wynikającej ze stanu rzeczywistego. Postawienie znaku równości między stanem rzeczywistym i ewidencją księgową pozwoli później sporządzić obiektywne sprawozdanie roczne oraz prawidłowo ustalić wynik finansowy jednostki.
W oparciu o przeprowadzone czynności kierownik jednostki może w sposób racjonalny jeszcze w większym stopniu wykorzystać posiadany przez nią majątek. Po dokonaniu inwentaryzacji kierownictwo może podjąć decyzje o sprzedaży niewykorzystywanych środków trwałych, materiałów, półproduktów, produktów czy też wartości niematerialnych i prawnych. Ten cel ujawnia się szczególnie obecnie, kiedy większość przedsiębiorstw przeżywa trudności wskutek ogólnej sytuacji rynkowej.
Inwentaryzacja spełnia często funkcję ochronną, bowiem w następstwie rozliczenia niedoborów, szczególnie zawinionych, można stwierdzić, kto jest odpowiedzialny za ten stan. Pozwala to na rozliczenie osób, którym zostało powierzone mienie. Pośrednio inwentaryzacja ułatwia ocenę przydatności i uczciwości pracowników, wobec których pracodawca może dochodzić odszkodowania po stwierdzeniu zawinionych niedoborów.
CZYNNOŚCI PRZYGOTOWAWCZE
Bardzo ważnym elementem jest sporządzenie odpowiedniego planu przeprowadzenia inwentaryzacji. Chodzi o takie działania kierownika jednostki, które zapewnią opracowanie i wydanie wewnętrznych aktów normatywnych związanych z przebiegiem całego procesu inwentaryzacji. Powinny się tam znaleźć informacje o sposobie przeprowadzenia inwentaryzacji, a także działach, które tą inwentaryzacją mają być objęte.
Instrukcje wydane przez kierownictwo mogą dotyczyć np. ogólnych zasad inwentaryzacji, uzgodnienia ewidencji ilościowej prowadzonej w danym polu spisowym z ewidencją księgową, porządkowania dokumentacji obrotu składnikami majątkowymi, wstępnego przeglądu zabezpieczenia i przydatności tych składników, przeszkolenia członków zespołów spisowych, przygotowania arkuszy spisu z natury itp
Do tego zakresu czynności należy także ustalenie kompetencji komisji i składu poszczególnych zespołów spisowych. Obowiązkiem komisji jest m. in.: czuwanie nad całym przebiegiem inwentaryzacji, przygotowanie harmonogramu prac, arkuszy spisowych, protokołów inwentaryzacyjnych, tekstów oświadczeń osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątkowe, weryfikacja stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych oraz zapoznanie kierownictwa jednostki z wynikami dokonanych czynności. Należy pamiętać, że w skład komisji oraz poszczególnych zespołów spisowych nie może wejść osoba materialnie odpowiedzialna za powierzone jej mienie. Osoba taka powinna brać aktywnie udział w inwentaryzacji powierzonego jej majątku, ale tylko w zakresie uzupełniającym w stosunku do prac zespołu spisowego. Chodzi głównie o udzielanie zespołom czy komisji wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień, podpisanie odpowiednich oświadczeń wstępnych i końcowych, ustosunkowanie się na piśmie do stwierdzonych różnic, dopilnowanie, czy wszystkie składniki zostały zinwentaryzowane.
TERMIN PRZEPROWADZENIA INWENTARYZACJI
Inwentaryzację przeprowadzać w każdym momencie, gdy kierownictwo podejmie uzasadnione podejrzenia, że stany faktyczne posiadanych składników nie odpowiadają zapisom w księgach. Konieczność przeprowadzenia inwentaryzacji, obejmującej np. konkretny dział, może być podyktowana również faktem zmiany materialnie odpowiedzialnego pracownika.
Na ogół inwentaryzacja ma miejsce w ostatnim dniu roku obrotowego jednostki. Ustawa wskazuje różne terminy i częstotliwość jej przeprowadzenia, przy czym najczęściej należy dokonywać spisu: materiałów, towarów i produkcji w toku, produktów gotowych, które są odpisywane w koszty w momencie ich zakupu. W stosunku do tych składników inwentaryzację przeprowadza się na zakończenie każdego okresu sprawozdawczego, czyli w znacznej większości przypadków co miesiąc. Taki obowiązek wynika głównie z konieczności ustalenia wielkości korekty kosztów. Na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzować trzeba aktywa pieniężne w kasie i na rachunku bankowym oraz papiery wartościowe. Co do pozostałych składników majątku jednostka dotrzyma terminu ustawowego inwentaryzacji, jeżeli ustalanie majątku rozpocznie się na trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończy do 15. dnia następnego roku.
Rzadziej przeprowadza się inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się na terenie strzeżonym i objętych ewidencją ilościowo-wartościową. W takim przypadku wystarczy, by inwentaryzacja miała miejsce raz na dwa lata. Natomiast raz na cztery lata inwentaryzacją jednostka obejmuje środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, pod warunkiem że urządzenia te znajdują się na terenie strzeżonym.
SPOSÓB INWENTARYZACJI
Ustawa narzuca podmiotom funkcjonującym na rynku nie tylko obowiązek dokonania inwentaryzacji w odpowiednim terminie, ale również sposoby jej przeprowadzenia. Rozróżnia się trzy sposoby inwentaryzacji, w zależności od jej przedmiotu, a mianowicie: spis z natury, potwierdzenie sald, porównanie sald z danymi księgowymi, czyli weryfikację.
1.Spis z natury
Jest to bez wątpienia najpowszechniejszy sposób ustalenia posiadanego przez jednostkę majątku. Ten sposób stosowany jest do tych składników, które mogą być ważone, zmierzone czy policzone. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy spis z natury ma zastosowanie do aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), akcji, obligacji, bonów i innych papierów wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie.
Ten sposób jest, w razie niezachowania pewnych elementarnych zasad, najbardziej zawodny. Szczególną uwagę należy zwrócić na utrudnienia przeprowadzenia spisu z natury spowodowane przez ruch samych składników w trakcie dokonywania inwentaryzacji. Bardzo często zdarza się tak, że nie jest możliwe zamknięcie np. magazynu i niewydawanie z niego inwentaryzowanych aktywów. Dlatego, by ustrzec się wszelkich pomyłek, należy szczególnie dokładnie śledzić ruch tych składników. Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 rzeczywiste ustalenie stanu posiadania następuje przez dopisanie lub odpisanie od stanu – stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Jednak stan wynikający z zapisów w księgach rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.
Szczególną rolę w spisie z natury odgrywa dobrze sporządzony arkusz spisowy.
Powinien on zawierać:
• nazwę i kolejny numer arkusza, pieczęć firmową i podpis przewodniczącego komisji inwentarzowej w celu uniemożliwienia zamiany (podmiany) takiego arkusza,
• nazwę jednostki,
• określenie metody inwentaryzacji,
• nazwę lub numer rejonu spisowego, np. działu, sklepu, oddziału przedsiębiorstwa,
• datę sporządzenia spisu,
• kolejny numer arkusza,
• szczegółowy opis przedmiotu objętego spisem,
• jednostkę miary,
• ilość stwierdzoną w trakcie spisu,
• cenę jednostkową,
• wartość,
• imię i nazwisko osoby odpowiedzialnej materialnie za dane składniki majątku.
Zespół dokonujący spisu nie może pozostawiać wolnych miejsc (wierszy) w arkuszu. Pod dokonanym spisem (ostatnią pozycją) swoje podpisy powinni złożyć wszyscy członkowie zespołu, osoba materialnie odpowiedzialna, a także np. biegły rewident biorący udział w spisie z natury. Wypełniając arkusze spisowe, należy posługiwać się nazwami przyjętymi w indeksie materiałów, produktów, a jeśli takich nie ma, stosować się nomenklaturę obowiązującą w księgowości.
Wszelkie skreślenia w arkuszu powinny być tak dokonane, by treść skreślenia była czytelna, a obok wpisana treść prawidłowa. Dodatkowo skreślenie musi być opatrzone podpisami osoby z zespołu spisowego oraz osoby materialnie odpowiedzialnej. Ponumerowane arkusze z „wyzetowanymi” wolnymi wierszami i podpisami stają się drukami ścisłego zarachowania.
2.POTWIERDZENIE SALD
Ten sposób jest zarezerwowany dla składników aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, a także należności, w tym udzielonych pożyczek. Potwierdzenie sald dotyczy ponadto powierzonych kontrahentom materialnych składników majątku.
Inwentaryzacja własnego majątku poza terenem jednostki polega jedynie na wysłaniu do kontrahenta, któremu jednostka powierzyła swoje składniki, prośby o potwierdzenie danych wynikających z danych księgowych jednostki. To kontrahent, a nie jednostka, dokonuje inwentaryzacji, po czym między podmiotami powinno nastąpić potwierdzenie sald drogą korespondencyjną. Zgodnie z ustawą właśnie na wierzycielu ciąży obowiązek zainicjowania ustalenia sald z kontrahentami, co nie przesądza, że z inicjatywą o potwierdzenie sald nie może wystąpić zobowiązany.
Jednostka powinna wysłać do swoich kontrahentów pismo w sprawie potwierdzenia sald w dwóch egzemplarzach, z których jeden potwierdzony wraca do wnioskodawcy. W przypadku stwierdzenia niezgodności powinno wystąpić się o specyfikację potwierdzającą wysokość salda. Niedopuszczalne jest potwierdzenie sald telefonicznie, bowiem takie postępowanie niweczy cel inwentaryzacji, czyli ustalenie rzeczywistego stanu majątku.
Potwierdzenie sald w razie rozrachunków z bankami stanowią przysyłane przez nie wyciągi bankowe. Wyciągi są wysyłane po dokonaniu każdej operacji na rachunku jednostki; dotyczy to zarówno środków pieniężnych, jak i kredytów. Obecnie, po nowelizacji ustawy o rachunkowości, nie funkcjonuje instytucja milczącego potwierdzenia sald, stąd też jednostka nie powinna poprzestać na jednym piśmie do kontrahenta i uznać, że brak odpowiedzi jest potwierdzeniem wielkości salda wykazywanego w tym piśmie. Jeżeli kontrahent – odpisując na wspomniane pismo – poda i opisze przyczynę niezgodności, np. błędy w datach dokumentów, numerach, wówczas jednostka, dokonawszy odpowiednich poprawek w swoich księgach rachunkowych, powinna wysłać kolejne pismo w celu potwierdzenia już prawidłowych sald. Niestety, ustawodawca nie precyzuje, co zrobić w przypadku bardzo „opornego” kontrahenta. Dlatego wskazana jest taka polityka rachunkowości w firmie, która umożliwi również inwentaryzację w postaci porównania danych księgowych z innymi danymi.
3.Porównanie danych księgowych z odpowiednimi danymi
Tą drogą, w sposób dość uproszczony, inwentaryzuje się takie elementy aktywów i pasywów, co do których nie można zastosować zaprezentowanych wcześniej sposobów inwentaryzacji. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy metodzie tej podlegają grunty i trudno dostępne oglądowi środki trwałe, należności sporne i wątpliwe, w bankach również należności zagrożone, należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych lub z tytułów publicznoprawnych. Tą drogą inwentaryzuje się również inne niż wymienione składniki aktywów i pasywów, a także aktywa i pasywa wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie sald z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe. Chodzi tutaj o wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne w drodze, dostawy niefakturowane, towary w drodze, rozliczenia kosztów (bierne i czynne), rezerwy.
Ten sposób inwentaryzacji także mieć musi odzwierciedlenie w postaci np. protokołu, który będzie zawierać pozycje: nazwa składnika, symbol konta, stan ewidencyjny i wynikający z weryfikacji oraz opis przebiegu i wyniku inwentaryzacji.
ROZLICZENIE RÓŻNIC INWENTARYZACYJNYCH
Najlepsze jest ustalanie różnic na podstawie tych samych
dokumentów (formularzy), które służą wycenie inwentaryzowanych składników.
Niezbędnym elementem weryfikacji różnic jest ustalenie listy osób odpowiedzialnych materialnie oraz przyczyn powstania niedoborów. W razie stwierdzenia rozbieżności, osoby odpowiedzialne materialnie powinny mieć możliwość ustosunkowania się do zarzutów stawianych im przez zespół inwentaryzacyjny.
Po zakończeniu prac weryfikacyjnych zespół (komisja) inwentaryzacyjny może niedobory zakwalifikować jako:
• mieszczące się w normach określonych prawem, np. jako ubytki naturalne,
• podlegające kompensacie, którą można zastosować przy prowadzeniu ewidencji ilościowo-wartościowej i wartościowej,
• zawinione – przez ustalenie osób odpowiedzialnych materialnie, które zobowiązane są do pokrycia strat, np. za ich pisemną zgodą,
• inne niezawinione – powstałe np. w wyniku błędów w pomiarach.
Weryfikacja różnic powinna być stwierdzona pismem – protokołem z posiedzenia komisji, zaopiniowanym przez głównego księgowego.
KOMPENSATA NIEDOBORÓW I NADWYŻEK
Ta ostatnia część procesu inwentaryzacji jest inicjowana przez komisję inwentaryzacyjną, osobę materialnie odpowiedzialną czy głównego księgowego. By móc zastosować kompensatę, niedobory i nadwyżki muszą być stwierdzone w odniesieniu do artykułów bardzo podobnych zewnętrznie, aby uprawdopodobnić przypuszczenie, że pracownik pomylił się, wydając określony materiał z magazynu. Dodatkowo, te niedobory i nadwyżki muszą zostać stwierdzone w tym samym spisie z natury i dotyczyć mienia powierzonego tej samej osobie. Kompensaty dokonuje się, przyjmując mniejszą liczbę i mniejszą cenę.