Rachunek kosztów dla inżynierów

Rachunek kosztów dla inżynierów

I. RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH i ZMIENNYCH

SYSTEMY RACHUNKU KOSZTÓW
Wyróżniamy trzy podstawowe systemy rachunku kosztów:
- rachunek kosztów pełnych,
- rachunek kosztów zmiennych,
- rachunek kosztów normatywnych.

Systemem rachunku kosztów odpowiadającym wymogom obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej jest rachunek kosztów pełnych jest on uważany za tradycyjny system rachunku kosztów.

1) RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH – polega na rozliczaniu wszystkich ponoszonych kosztów (bezpośrednich i pośrednich, stałych i zmiennych) na produkty i ustaleniu jednostkowego kosztu pełnego każdego wyrobu. W rachunku tym występują trudności w rozliczaniu kosztów pośrednich na poszczególne wyroby, dlatego stosuje się różnego rodzaju klucze podziałowe (podstawy naliczania) tych kosztów na produkty. Zapasy są tu rozliczane po jednostkowym koszcie pełnym.
Klucz podziałowy kosztów pośrednich – to pewnego rodzaju podstawa podziału i naliczania kosztów pośrednich, która jak najlepiej odzwierciedla wielkość poniesionych kosztów pośrednich na dany produkt (maszynogodziny, koszty bezpośrednie itp.)
Schemat rachunku kosztów pełnych

Rachunek kosztów pełnych wykształcił się jako pierwszy system rachunku kosztów stosowany przy:
• kalkulacji kosztu wytwarzania,
• sporządzaniu sprawozdań
• ocenie rentowności produktów.
Rachunek kosztów pełnych umożliwia grupowanie poniesionych kosztów w trzech podstawowych przekrojach informacyjnych:
• według rodzajów,
• w układzie podmiotowym,
• w układzie przedmiotowym
Nadrzędnym kryterium klasyfikacji kosztów w tym systemie jest możliwość przypisania kosztów produktom, które są podstawowym nośnikiem kosztów. Według tego kryterium wyróżnia się więc dwie podstawowe kategorie kosztów:
• koszty bezpośrednie,
• koszty pośrednie.
Kosztami bezpośrednimi
• są takie elementy kosztów wytworzenia, które można wprost przypisać określonym produktom na podstawie dokumentów źródłowych.
• Koszty te są związane z wytworzeniem określonych produktów, a ich wysokość może być ściśle ustalona dla odrębnych produktów. Najważniejszymi pozycjami kosztów bezpośrednich są:
• materiały bezpośrednie, paliwo i energia technologiczna, wynagrodzenia bezpośrednie, narzuty na wynagrodzenia bezpośrednie, specjalne koszty bezpośrednie.
Najważniejszymi pozycjami kosztów bezpośrednich są:
• materiały bezpośrednie,
• paliwo i energia technologiczna,
• wynagrodzenia bezpośrednie,
• narzuty na wynagrodzenia bezpośrednie,
• specjalne koszty bezpośrednie.

Kosztami pośrednimi
• są, ogólnie rzecz biorąc, takie elementy kosztów działalności, które nie mogą być wprost odniesione do określonych produktów na podstawie dokumentów źródłowych.
• Są to zatem koszty wspólne dla różnych produktów, przy czym koszty pośrednie powstają we wszystkich fazach procesu gospodarczego: zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży i zarządzania.
Koszty pośrednie produkcji, powstające w fazie produkcji, są tradycyjnie nazywane kosztami wydziałowymi.
Koszty wydziałowe są ponoszone w związku z:
1. ruchem maszyn i urządzeń produkcyjnych,
2. środków transportowych na wydziale,
3. utrzymaniem pomieszczeń wydziału,
4. składowaniem na wydziale i kontrolą techniczną produktów,
5. kierowaniem i administracją wydziału.
Koszty wydziałowe są zazwyczaj kosztami złożonymi, które obejmują różne pozycje kosztów rodzajowych, jak np.
• wynagrodzenia,
• świadczenia na rzecz pracowników pośrednio produkcyjnych i administracji wydziału,
• zużycie materiałów pomocniczych,
• zużycie paliwa i energii na cele ogólnoprodukcyjne,
• amortyzację środków trwałych wydziału,
• koszty remontów i konserwacji środków trwałych.

2) RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH – w rachunku tym koszty dzielone są na koszty stale i zmienne. Rozliczane tu są na poszczególne produkty tylko koszty zmienne natomiast koszty stałe są doliczane na końcu każdego okresu w całości. W rachunku tym funkcjonuje termin marży brutto.
Marża brutto – jest różnicą między przychodami a kosztami zmiennymi.
Zapasy w tym rachunku rozliczane są po koszcie zmiennym.

Schemat rachunku kosztów zmiennych

Zalety rachunku kosztów zmiennych
• generowanie informacji użytecznych w procesie podejmowania decyzji, zwłaszcza w krótkim okresie,
• eliminacja wpływu poziomu zapasów na wynik finansowy,
• ułatwienie oceny efektywności wyników osiąganych przez różne jednostki wewnętrzne z punktu widzenia zysku i marży pokrycia,
• odzwierciedlenie wpływu zmian stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych na poziom kosztów,
• ułatwienie podejmowania decyzji pozwalających na dostosowanie się przedsiębiorstwa do zmian rynkowych,
• kontrolę procesu tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie, a zwłaszcza wielkość i strukturę kosztów stałych, które są w dużym stopniu zależne od posiadanego potencjału produkcyjnego.
Wady rachunku kosztów zmiennych
• niedostosowanie do zasady współmierności kosztów i przychodów wymaganej w rachunkowości finansowej,
• praktyczne problemy z obiektywnym podziałem kosztów całkowitych na stałe i zmienne,
• ograniczone możliwości zastosowania w procesie podejmowania decyzji długookresowych.

W celu zobrazowania
ZADANIE
Przedsiębiorstwo wytwarza jeden asortyment wyrobów. Którego jednostkowa cena sprzedaży wynosi 20 zł, a jednostkowy koszt zmienny 10 zł. Koszty stałe w skali miesiąca wynoszą 6.000 zł, a normalna wielkość produkcji 1.500 sztuk. Pozostałe dane są w tabeli 1.
Treść Styczeń Luty Marzec
Wielkość produkcji (szt.) 1500 1600 1200
Wielkość sprzedaży (szt.) 1400 1400 1500

Na podstawie przedstawionych danych ustalić wynik finansowy w konwencji kosztów:
- pełnych rzeczywistych
- zmiennych
ROZWIĄZANIE
1) Wynik finansowy w konwencji kosztów pełnych rzeczywistych:
Ustalamy jednostkowy koszt pełny:
Styczeń – 21.000 : 1500 sztuk = 14 zł/szt.
Luty – 22.000 : 1600 sztuk = 13,75 zł/szt.
Marzec – 18.000 : 1200 sztuk = 15 zł/szt.
Treść Styczeń Luty Marzec
1. Przychody ze sprzedaży 28000 28000 30000
2. Koszty produkcji 21000 22000 18000
3. Korekta o zmianę stanu produktów:
a) zapas początkowy x 1400 4125
b) zapas końcowy 1400 4125 x
4. Koszty produkcji sprzedanej 19600 19275 22125
5. Wynik finansowy 8400 8725 7875

2) Wynik finansowy w konwencji kosztów zmiennych:
Treść Styczeń Luty Marzec
1. Przychody ze sprzedaży 28000 28000 30000
2. Zmienne koszty produkcji 15000 16000 12000
3. Korekta o zmianę stanu produktów:
a) zapas początkowy X 1000 3000
b) zapas końcowy 1000 3000 x
4. Zmienne koszty produkcji sprzedanej 14000 14000 15000
5. Marża brutto 14000 14000 15000
6. Koszty stałe 6000 6000 6000
7. Wynik finansowy 8000 8000 9000

II. KALKULACJE KOSZTÓW

KALKULACJA – definiowana jest w ekonomii jako ogół zabiegów rachunkowych służących do podziału kosztów na poszczególne przedmioty działalności, czyli produkty, inaczej mówiąc kalkulacja to ustalenie jednostkowego kosztu wyrobu na każdy wyrób. Kalkulacja prowadzi do obliczenia kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji, czyli jednostkę produktu, zadaniem kalkulacji jest obliczanie kosztów i efektów różnych wariantów decyzyjnych przed dokonaniem wyboru, co produkować i ile.
Układ kalkulacyjny odgrywa dużą rolę w ustaleniu kosztu jednostki wyrobu i wskazuje jeden konkretny cel, na jaki koszty zostały poniesione. Dzieli się je na;
Koszty bezpośrednie są to koszty, które można bezpośrednio przypisać konkretnemu wyrobowi na podstawie odpowiednich dokumentów. W kład tych kosztów wchodzą: materiały bezpośrednie, paliwo i energia technologiczna obca, płace bezpośrednie, inne koszty bezpośrednie.
Koszty pośrednie związane są z działalnością poszczególnych odcinków produkcyjnych lub całego przedsiębiorstwa i dotyczą wszystkich produkowanych tam wyrobów. Nie ma ty możliwości dokładnego ustalenia, jaka część kosztów przypada na określone wyroby. Koszty te dzieli się na : koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży.

1) KALKULACJA PODZIAŁOWA
Metoda kalkulacji podziałowej jest najstarszym i najprostszym sposobem podziału kosztów i ustalenia jednostkowego kosztu wytworzenia. Stosowana jest w produkcji wyrobów wytwarzanych masowo lub w kilku podobnych asortymentach, przy pomocy prostych procesów technologicznych. Najważniejsze rodzaje kalkulacji podziałowej to kalkulacja podziałowa prosta i ze współczynnikami.
KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA – stosowana w produkcji masowej jednoasortymentowej, polega na podzieleniu całkowitych kosztów wytworzenia danego okresu przez liczbę wytworzonych produktów w okresie. W kalkulacji tej uwzględnia się produkcję nie zakończoną. Produkcja nie zakończona – jest ukończoną częściowo stad do jej kalkulacji stosuje się przeliczanie jej na produkty gotowe (ukończone). Do tego potrzebne są informacje o stopniu ukończenia danej produkcji w toku (stopniu przerobu). Zazwyczaj materiały uznaje się za zużyte w całości w momencie rozpoczęcia produkcji, czyli ponosi się całkowity koszt z tytułu zużycia materiałów. Robocizna i koszty wydziałowe włączane są w procesie produkcji stopniowo, na przykład wyrób wykonany w 60% oznacza ze koszty robocizny i wydziałowe poniesione są w 60%.
ZADANIE 2
Na podstawie raportu o produkcji uzyskano następujące dane: 4000 szt. produktów wykonano i przekazano do magazynu, 1000 szt. wyrobów zakończonych jest w 60% a 500 szt. w 20%. Oblicz liczbę jednostek gotowych przeliczonych dla potrzeb kalkulacji kosztów.
Rozwiązanie
materiały zużywane są w momencie rozpoczęcia produkcji
4000 szt. + 1000 szt. + 500 szt. = 5500 szt. (jednostek kalkulacji dla materiałów)
robocizna
4000 szt. + 60% x 1000 szt. + 20% x 500 szt. = 4700 szt. (jednostek kalkulacji dla robocizny)
koszty wydziałowe
4000 szt. + 60% x 1000 szt. + 20% x 500 szt. = 4700 szt. (jednostek kalkulacji dla kosztów wydziałowych)
Zadanie 3
Firma ma dwa wydziały, w których realizuje produkcję. Dane dla stycznia są następujące:
Liczba wyrobów przekazanych do magazynu (gotowych) 10 000 szt.
Liczba produktów nie zakończonych 4 000 szt.
Koszty okresu wyniosły
- materiały 70 000 zł
- robocizna 48 000 zł
- koszty wydziałowe 24 000 zł
materiały zużywane są w całości w momencie rozpoczęcia produkcji, ocenia się na 50% stan produktów nie zakończonych. Obliczyć koszt jednostki wyrobu, koszt produkcji zakończonej i nie zakończonej.
ROZWIĄZANIE
Przeliczona liczba produktów do celów kalkulacji wynosi:
- dla materiałów 10 000 szt. zakończonych i 4 000 szt. nie zakończonych = 14 000 szt.
- dla robocizny i kosztów wydziałowych 10 000 szt. i (4 000 szt. x 50%) = 12 000 szt.

2) KALKULACJA DOLICZENIOWA
W przedsiębiorstwach wytwarzających szeroki asortyment wyrobów, zróżnicowany pod względem rozmiarów produkcji, konstrukcji wyrobów technologii wytwarzania metody kalkulacji podziałowej nie maja zastosowania. Przy takiej strukturze produkcji stosuje się kalkulacje doliczeniowe, nazywane zleceniowymi. Istota tych kalkulacji polega na tym, iż każdy rodzaj produktów, asortyment traktuje się jak osobne „zlecenie”.
Te poszczególne zlecenia będą traktowane jako jednostki kalkulacyjne, dla których prowadzi się rachunek kosztów.
Istotą kalkulacji doliczeniowej zleceniowej jest ujmowanie kosztów bezpośrednich dla określonego zlecenia (asortymentu) i doliczanie do tych kosztów odpowiedniej porcji kosztów pośrednich za pomocą tzw. wskaźnika narzutu kosztów pośrednich.

Wskaźnik narzutu = koszty rozliczane (pośrednie) / podstawa podziału kosztów pośrednich

Zadanie
Drukarnia realizuje dwa zlecenia:
A – druk 10 000 sztuk kalendarzy dla dorosłych,
B – druk 4 000 sztuk kalendarzy dla dzieci.
Koszty druku przedstawiają się następująco:
zlecenie A zlecenie B

Materiały bezpośrednie 200 000 zł 120 000 zł
Robocizna bezpośrednia 300 000 zł 100 000 zł
Koszty wydziałowe 300 000 zł

Dokonaj ostateczne kalkulacji jednostkowego kosztu kalendarza dla dzieci i dla dorosłych.
Rozwiązanie
Wskaźnik narzutu = = 0,75
Wskaźnik narzutu informuje jak a część podstawy podziału kosztów pośrednich dla konkretnego zlecenia stanowią koszty pośrednie.
Zlecenie A 300 000 x 0,75 = 225 000 zł
Zlecenie B 100 000 x 0,75 = 75 000 zł
300 000 zł
Kalkulacja kosztów jednostkowych kalendarzy:
zlecenie A zlecenie B

Materiały bezpośrednie 200 000:10 000 = 20,0 120 000:4 000 = 30,0
Robocizna bezpośrednia 300 000:10 000 = 30,0 100 000:4 000 = 25,0
Koszty wydziałowe 225 000:10 000 = 22,5 75 000:4 000 = 18,75
RAZEM 72,5 73,75

3) KALKULACJA PODZIAŁOWA PROCESOWA

Kalkulacja podziałowa procesowa, nazywana inaczej fazową, ma zastosowanie w produkcji masowej i wielkoseryjnej, przechodzącej przez szereg następujących po sobie faz procesów produkcyjnych, np. w wytwórniach artykułów spożywczych, w przemysłach cukierniczym, włókienniczym, odzieżowym, w produkcji odlewów, ceramiki budowlanej. W kalkulacji procesowej jest kalkulowany nie tylko wyrób gotowy przekazywany do magazynu, lecz również półfabrykaty powstające w poszczególnych fazach produkcyjnych. W kalkulacji procesowej każdy proces produkcyjny jest traktowany jako oddzielny etap kalkulacji.
Etapy kalkulacji procesowej polegają na:
• wykazywaniu na koncie analitycznym każdej fazy produkcyjnej zarówno kosztów ponoszonych przez fazę, jak i kosztów półfabrykatów pobranych do przerobu z innych faz lub z międzywydziałowego magazynu półfabrykatów,
• spisywaniu z kont analitycznych poszczególnych faz całkowitego kosztu wytworzenia produkcji gotowej wykonanej w ciągu miesiąca na konta służące do ewidencji produktów lub ich sprzedaży, jeżeli wytworzone produkty zostały sprzedane bezpośrednio z produkcji.
Kalkulacja fazowa, w zależności od rozwiązań przyjętych w procesie produkcji, może w praktyce przybierać dwie formy określane:
• metodą półfabrykatową
• metodą bezpółfabrykatową
Istota metody półfabrykatowej sprowadza się do pomiaru i kontroli kosztów zarówno półfabrykatów, jak i wyrobów gotowych.
Metoda bezpółfabrykatowa polega na ustalaniu kosztu jednostkowego jedynie wyrobów gotowych.
W aspekcie "technicznym" omawiana metoda rozliczania kosztów procesów sprzężonych przebiega w czterech etapach, wymaga bowiem wyznaczenia:
• wskaźników kosztochłonności,
• ścieżek technologicznych wyrobów,
•skumulowania wskaźników kosztochłonności,
• kosztów obciążających poszczególne produkty.

4) KALKULACJA DOLICZENIOWA ZLECENIOWA
Kalkulacja zleceniowa może mieć zastosowanie głównie w przypadku produkcji jednostkowej i małoseryjnej, a więc w produkcji niepowtarzalnej w długich odstępach czasu.
Istota kalkulacji zleceniowej sprowadza się do tego, że odrębnie są kalkulowane koszty wytworzenia przedmiotu kalkulacji objętego oddzielnym zleceniem produkcyjnym. Przedmiotem kalkulacji może być seria, partia, sztuka wyrobu, roboty lub usługi (np. budowa, remont), lun zespół części składowych wyrobu gotowego. Istotą kalkulacji zleceniowej jest zatem ujmowanie kosztów bezpośrednich na odpowiedniej karcie zlecenia i doliczanie stosownego narzutu kosztów ogólnych, które zostały przypisane do wydziału realizującego zlecenie, przy zastosowaniu odpowiednich procedur

III. RACHUNEK KOSZTÓW
Rachunek kosztów stanowi wyodrębniony podsystem systemu informacyjnego rachunkowości zajmujący się
• ustalaniem, w różnych przekrojach, wyrażonej w pieniądzu wartości nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej
• oraz usług obcych poniesionych w ustalonym czasie i z określonym przeznaczeniem
Ważnym zadaniem r. k. podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych.
• ustalanie wielkości produkcji i sprzedaży,
• wybór struktury asortymentowej produkcji,
• wybór źródeł zaopatrzenia,
• wybór sposobu produkcji,
• wybór między zakupem a produkcją,
• wybór wariantu projektu inwestycyjnego,
• lokalizacja działalności gospodarczej.

Wspólne koncepcje zarządzania kosztami dotycza:
• Przedmiotem zarządzania kosztami są koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo na realizację procesów gospodarczych związanych z działalnością przedsiębiorstwa.
• Podstawową bazą informacyjną dla zarządzania kosztami są odpowiednie systemy rachunku kosztów, które są dostosowane do specyficznych potrzeb informacyjnych zarządzania różnymi obszarami działalności przedsiębiorstwa.
• Najważniejszymi narzędziami zarządzania kosztami są planowanie kosztów i kontrola ponoszonych kosztów oraz analiza odchyleń między kosztami rzeczywiście poniesionymi a kosztami planowanymi.
• Podstawowym celem zarządzania kosztami jest poprawa efektywności wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa, co powinno umożliwić osiągnięcie kolejnego celu, którym jest zadowolenie klientów.
• Najważniejszym sposobem na osiągnięcie celu zarządzania kosztami jest podniesienie racjonalności ponoszenia kosztów poprzez różne działania podejmowane w zakresie obniżki kosztów.

1) PROCESOWY RACHUNEK KOSZTÓW (Activity Based Costing ABC)

Jest to metoda pozwalająca na porządkowanie kosztów zmiennych i stałych dla poszczególnych działań w ramach procesu produkcyjnego. Jest bardzo przydatny, gdy koszty stałe są znacząco większe od kosztów zmiennych. Metoda pozwala na naliczanie kosztów i rentowności poszczególnych zleceń produkcyjnych, na poszczególnych rynkach, dla poszczególnych klientów.
Procesowy rachunek kosztów w koncepcji ABC przebiega w następujących etapach:
• identyfikacja istotnych działań występujących w danej firmie (activites
• określenie jednostek pomiaru dla każdego działania (cost drivers),
• określenie kosztów każdego wyodrębnionego działania (cost pool)
• rozliczeniu kosztów poszczególnych działań na wytworzone produkty w wyniku przemnożenia stawki kosztów tych działań przez liczbę jednostek pomiaru działań przypisanych każdemu wyrobowi oraz ustalenie kosztów jednostkowych produktów
Do głównych zalet PRK należą:
- uzyskanie dokładniejszych informacji o kosztach,
- poznanie przyczyn powstawania kosztów,
- poprawa kalkulacji produktów
- zmniejszenie błędnych decyzji strategicznych
- możliwość przeprowadzenia głębszych badań analitycznych (ocena opłacalności produkcji określonego asortymentu, badanie przebiegu procesu produkcyjnego i jego optymalizacja powiązana z eliminacją jego zbędnych ogniw),
- stworzenie podstaw decyzji długofalowych (strategicznych) w zakresie polityki produkcji i kształtowania struktury działalności "okołoprodukcyjnych"
Koncepcję ABC można także wykorzystać do oceny rentowności produktów i sterowanie nią, wyboru rynków zbytu, budżetowania kosztów działalności, kontroli procesów produkcji i sterowania nimi.
Zastosowanie koncepcji ABC jest celowe w przedsiębiorstwach w których koszty pośrednie są wysokie, a ich udział w całkowitych kosztach wytworzenia rośnie. W praktyce kalkulacja wg koncepcji ABC nie jest jednak łatwa, ponieważ nie uwzględnia tradycyjnej organizacji produkcji. Wiąże się ona z procesami cząstkowymi, a nie z podmiotami (zakładem, wydziałem, majsternią), w których są wykonywane te procesy.
Przykładowe zastosowanie koncepcji ABC
Załóżmy, że w analizowanym przedsiębiorstwie produkowane są dwa wyroby. dla których chcemy wyznaczyć realne koszty jednostkowe, w oparciu o metodę ABC.
Szczegółowe charakterystyki przedstawiono w tabeli.2.
Tab.2
Charakterystyki Wyroby
A B Razem
Wielkość produkcji w sztukach 400 4.000
Koszty materiałów bez-pośrednich w zł. 16.000 160.000 176.000
Koszty robocizny bez-pośredniej w zł. 10.000 100.000 110.000
Koszty pośrednie w zł. X X 220.000
Na początku określimy koszt jednostkowy poszczególnych wyrobów metodą tradycyjną, stosując kalkulację doliczeniową. W tym celu za podstawę rozliczenia kosztów pośrednich na wyroby przyjmiemy koszty robocizny bezpośredniej.
Narzut kosztów pośrednich = 220.000 : 110.000 * 100% = 200%
Wynik kalkulacji kosztów zawiera tabela.3.
Tab.3
Pozycje kosztów Wyroby
Razem
A
400 szt koszt jedno-stkowy B
4.000 szt koszt jedno-stkowy
Koszty materiałów bez-pośrednich w zł. 16.000 40 160.000 40 176.000
Koszty robocizny bez-pośredniej w zł. 10.000 25 100.000 25 110.000
Koszty pośrednie 20.000* 50 200.000* 50 220.000
Koszty ogółem 46.000 115 460.000 115 506.000
* Koszty pośrednie rozliczone na wyrób następująco:
A 20.000 = 200% * 10.000
B 200.000 = 200% * 100.000
Etap1. Przeprowadzenie analizy procesów (czynności)
Na podstawie analizy ustalono, że czynności pośrednio związane z produkcją wyrobów A i B są kształtowane przez następujące działania:
 przyjmowanie zamówień, o kosztach - 10.000 zł
dostawy materiałów, których koszty wynoszą - 30.000 zł
techniczne przygotowanie produkcji z kosztami - 60.000 zl
utrzymanie maszyn i urządzeń w ruchu -100.000 zl.
przygotowanie i wysyłka wyrobów - 20.000 zł
Etap 2. Ustalenie mierników (cost-drivers)
W rozpatrywanym przykładzie jednostki miary każdego z wymienionych działań są następujące:
przyjmowanie zamówieñ - liczba spływających do zakładu zapytań i zamówień
dostawy materiałów - liczba dostaw materiałowych
techniczne przygotowanie produkcji - liczba serii produkcyjnych
utrzymanie maszyn i urządzeń w ruchu - liczba maszynogodzin pracy
przygotowanie i wysyłka wyrobów - liczba partii do wysłania
Etap 3. Określenie wielkości działania (planowanie ilościowe procesu)
Wynik planowania dla naszego przykładu przedstawiono w tabeli 4.
Tab.4.
Charakterystyki Wyroby
A B Razem
liczba spływających do zakładu zapytań i zamówień 20 80 100
liczba dostaw materiałowych
5
25 30
liczba serii produkcyjnych
5 15 20
liczba partii wyrobów do wysłania
10 40 50
liczba maszynogodzin pracy
500 4500 5000

Etap4. Ustalanie stawek kosztów działania
Dla każdego procesu ustala się stawkę kosztów jednostki działania (klucz podziałowy)
dzieląc koszty danego procesu przez wielkość działania. Wyniki obliczeń są zamieszczone
w tab.5.
Tab.5.
Rodzaje działań Koszty proce-sów Jednostka miary (cost-drivers) Wielkość działania (ogółem) Stawka kosztów jednostki działania
1 2 3 4 5 = 2:4
Przyjmowanie zamówień 10.000 liczba spływających do zakładu zapy-tań i zamówień 100 100
Dostawy materiałów
30.000 liczba dostaw materiałowych
30 1.000
Techniczne przygotowanie produkcji 60.000 liczba serii produkcyjnych
20 3.000
Przygotowanie i wysyłka wyrobów 20.000 liczba partii do wysłania
50 400
Utrzymanie maszyn i urządzeń w ruchu 100.000 liczba maszyno-godzin pracy
5.000 20

Etap 5. Rozliczenie kosztów działań na wyroby
Po ustaleniu stawki kosztu jednostki każdego działania, przemnaża się liczbę działań przez koszt jednostki pomiaru. Dodatkowo określa się koszty działania na jednostkę wyrobu.
Tab.6
Rodzaje działań Stawka kosztów jednostki działania Wyrób i wielkość jego produkcji Wielkości działań na wyroby Koszty działania rozliczone na wyroby Koszty działania na jednostkę wyrobu
1 2 3 4 5 = 2*4 6 = 5:3
Przyjmowanie zamówień
100 A - 400

B- 4.000 20

80 2.000

8.000 5

2
Dostawy materiałów

1.000 A - 400

B - 4.000 5

25 5.000

25.000 12, 5

6,25
Techniczne przygotowanie produkcji
3.000 A - 400

B - 4.000 5

15 15.000

45.000 37,5

11,25
Przygotowanie i wysyłka wyrobów
400 A - 400

B - 4.000 10

40 4.000

16.000 10

4
Utrzymanie ma-szyn i urządzeń w ruchu
20 A - 400

B - 4.000 500

4500 10.000

90.000 25

22,5
Kalkulacja kosztu jednostkowego przedstawiono w tab.7.
Tab.7.
Lp. Pozycje kosztów Wyroby

A B
1. Koszty materiałów bezpośrednich 40 40
2. Koszty robocizny bezpośredniej 25 25
3. Koszty przyjmowania zamówień 5 2
3. Koszty dostawy materiałów 12,5 6,25
4. Koszty technicznego przygotowania produkcji 37,5 11,25
5. Koszty przygotowania i wysyłki wyrobów 10 4
6. Koszty utrzymania maszyn i urządzeń w ruchu 25 22,5
7. Koszt jednostkowy ogółem 155 111

Z analizy danych zamieszczonych w tabeli 3. wynika, że po zastosowaniu tradycyjnej kalkulacji otrzymuje się jednakowe koszty jednostkowe zarówno kosztów pośrednich (50 zł) jak i kosztów ogółem (115 zł.). Nie znajduje to uzasadnienia, gdyż zaangażowanie środków na wytworzenie jednostki wyrobu A jest o wiele większe niż wyrobu B.
O ile nakłady bezpośrednie materiałowe i związane z wynagrodzeniem są dla obu wyrobów w obu sposobach rozliczania kosztów takie same, to nakłady pośrednie osobowe i rzeczowe na wytworzenie jednostki wyrobu A są o wiele większe niż wyrobu B.
Wyroby A wymagają relatywnie częstszych dostaw materiałów (średnia wielkość dostawy materiałów dla wyrobu A wynosi 80 szt (400:5), a dla wyrobu B 160 szt. (4.000:25). Są one produkowane w krótkich seriach 80 sztukowych (400:5), gdy tymczasem wyroby B są produkowane w ponad trzykrotnie większych (4.000:15=266,6). Wyroby A są sprzedawane ponadto w małych partiach (wielkość partii dostawy dla wyrobu A wynosi 40 szt. [400:10], a dla wyrobu B - 100 szt. [4.000:40]).
Kalkulacja oparta na wydzieleniu działań powodujących koszty pośrednie wykazała, że tradycyjna kalkulacja doliczeniowa nie prowadzi do odzwierciedlającego rzeczywistość rozliczenia kosztów pośrednich na wyroby [4, s.3]. Są one bowiem w naszym przykładzie różne (155 dla wyrobu A i 111 dla wyrobu B), a nie równe jak to wynika z kalkulacji tradycyjnej.

2) Rachunek kosztów standardowych (normatywnych)
Koszty produktu obejmują wstępnie wyłącznie koszty standardowe dla wszystkich grup kosztów produktu (koszty bezpośrednie, koszty pośrednie) według formuły: standardowa cena zasobu x standardowe zużycie
Następnie ustala się koszty rzeczywiste i odchylenia. Standaryzacja dotyczy zwykle okresu budżetowego. Może występować w odmianie rachunku kosztów zmiennych lub pełnych. Zastosowany w warunkach produkcji masowej lub seryjnej

Koszty standardowe są odmianą kosztów postulowanych ustalanych dla określonych obiektów standaryzacji kosztów. Kosztami standardowymi są koszty postulowane, dla których podstawą są wyprowadzone analitycznie oraz uzasadnione technicznie i technologicznie normy zużycia czynników produkcji. Koszty standardowe wyznaczają uznany za prawidłowy, racjonalny poziom kosztów, niezbędny do wykonania określonego zadania produkcyjnego w danych warunkach
Podstawowym celem stosowania kosztów standardowych jest stworzenie właściwej podstawy odniesienia dla kosztów faktycznie poniesionych. Standardy kosztowe oparte na normach zużycia czynników produkcji są uważane za najbardziej racjonalne postulaty kosztowe. Dlatego koszty standardowe uważa się za najbardziej właściwe podstawy odniesienia kosztów rzeczywiście poniesionych.
Ważnym zagadnieniem związanym z ustalaniem kosztów standardowych jest prawidłowa specyfikacja obiektów standaryzacji kosztów, które są przedmiotami odniesienia kosztów standardowych. Obiekty te powinny być określone pod względem zakresu przedmiotowego oraz jednostek miary. Można wyróżnić dwa podstawowe kryteria wyodrębniania obiektów standaryzacji kosztów: produktowe i procesowe. Przy kryterium produktowym obiektami standaryzacji kosztów są wytworzone produkty: zarówno produkty gotowe, jak i półprodukty. Z kolei przy podejściu procesowym obiektem standaryzacji kosztów jest proces technologiczny jako całość lub poszczególne elementy procesu technologicznego, takie jak operacje technologiczne czy też czynności.
Poprawność ustalenia kosztów standardowych zależy także od szczegółowości norm zużycia czynników produkcji. Ponadto należy zadbać o to, aby normy te były ściśle określone. Ustalając normy, należy przyjąć efektywną organizację procesu produkcyjnego.
Standardy kosztów mogą być klasyfikowane ze względu na różne kryteria. Np.:

• ze względu na stopień napięcia standardów,
• ze względu na podstawę ustalania kosztów standardowych,
• ze względu na rodzaj czynników kosztotwórczych.
Najważniejszym kryterium klasyfikacji jest tzw. stopień napięcia standardów, który oznacza możliwość osiągnięcia standardów. Stosując to kryterium wyróżnia się trzy rodzaje standardów
1) standardy bazowe,
2) standardy bieżące,
3) standardy idealne.
Standardy te są uporządkowane według rosnącego stopnia ich napięcia.

Funkcje rachunku kosztów standardowych
Rachunek kosztów standardowych stwarza większe możliwości oddziaływania na poziom kosztów zużycia czynników produkcji niż tradycyjny system rachunku kosztów. Koszty standardowe stanowią bowiem wzorzec, do którego są odnoszone koszty rzeczywiste, poniesione na realizację danego zakresu działalności. Porównanie kosztów rzeczywistych z kosztami standardowymi stwarza podstawę do oceny racjonalności wykorzystania czynników produkcji.
Rachunek kosztów standardowych jest powiązany z rozdzielczym sposobem prezentacji kosztów faktycznie poniesionych. Dzięki takiemu podejściu uzyskujemy bardziej szczegółowe informacje o kształtowaniu się kosztów, niż to występuje przy tradycyjnym rachunku kosztów, który zakłada zbiorczy sposób pomiaru i prezentacji kosztów rzeczywiście poniesionych.
Rachunek kosztów standardowych sprzyja lepszej realizacji funkcji przypisywanych systemowi rachunku kosztów przedsiębiorstwa. W niniejszym podrozdziale zostanie zwrócona szczególna uwaga na te funkcje, które rachunek kosztów standardowych spełnia w szerszym zakresie niż tradycyjny system rachunku kosztów.
Najważniejszą funkcją rachunku kosztów standardowych jest niewątpliwie funkcja kontrolna. (...)
Można wyróżnić trzy rodzaje tej kontroli:
• kontrolę wstępną,
• kontrolę bieżącą,
• kontrolę wynikową.


3) Rachunek kosztów postulowanych

Realizacja kontrolnej funkcji rachunku kosztów wymaga zastosowania w miarę obiektywnej podstawy odniesienia kosztów rzeczywiście poniesionych. Taką możliwość stwarza rachunek kosztów postulowanych, który jest pewnym rodzajem rozdzielczego rachunku kosztów. W rachunku kosztów postulowanych wykorzystuje się w systemie ewidencyjnym i przy kalkulacji kosztów rzeczywiście poniesionych pojęcie kosztów postulowanych.
Koszty postulowane są kosztami ustalonymi a priori, określającymi wzorcową i niezbędną do poniesienia wysokość kosztów przy założeniu racjonalnego wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa w danych warunkach działalności. Koszty te charakteryzują się planowością, dyrektywnością i stymulatywnością.
Koszty postulowane są ustalane, najczęściej na początku roku obrotowego, jako wielkości indywidualnie niezbędne. Koszty te określają, na jakim poziomie powinny się ukształtować koszty dotyczące jednostki produkcji. Do kosztów postulowanych są odnoszone rzeczywiste koszty wykonania jednostki produkcji w celu ustalenia, czy działalność przedsiębiorstwa była prowadzona zgodnie z wzorcami, które wyznaczają postulaty końcowe.
W rachunku kosztów postulowanych zwraca się uwagę na różnice (odchylenia) między kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami postulowanymi. Szczegółowej analizie poddaje się te odchylenia, które przekraczają określone granice tolerancji. Pozwala to menedżerom skupić się na obszarach wymagających poprawy. Takie podejście jest nazywane zarządzaniem przez wyjątki.
Wariant dyspozycyjny rachunku kosztów postulowanych jest taką odmianą rachunku kosztów postulowanych, w której odchylenia kosztów rzeczywistych od kosztów postulowanych są ustalane i ujmowane na bieżąco w źródłowej dokumentacji kosztowej. (...)
Wariant rozliczeniowy rachunku kosztów postulowanych jest odmianą rachunku kosztów postulowanych, w której odchylenia kosztów faktycznie poniesionych od kosztów postulowanych są ustalane okresowo.(...)
Koszty postulowane mogą być ustalane na podstawie postulatów kosztowych o różnym charakterze. Najczęściej postulaty te mają postać wielkości planowanych lub standardów określających zużycie czynników produkcji. Uwzględniając takie zróżnicowanie postulatów kosztowych, można wyróżnić dwie podstawowe odmiany rachunku kosztów postulowanych:
• rachunek kosztów planowanych,
• rachunek kosztów standardowych.