Podatek dochodowy od osób prawnych jako źródło zasilania sektora finansów publicznych w Polsce

SPIS TREŚCI

ROZDZIAŁ I. TEORETYCZNE ASPEKTY PODATKU
1.1. Podatek jako kategoria ekonomiczna
1.2. Funkcje i cele podatku
1.3. Zasady podatkowe
1.4. Elementy konstrukcyjne podatku

ROZDZIAŁ II. SYSTEM PODATKOWY W POLSCE

2.1. Pojęcie i cechy systemu podatkowego
2.2. Zasady konstruowania systemu podatkowego w Polsce po 1990 roku
2.3. Typy podatków oraz zakres ich zastosowania
2.3.1. Systematyka podatków
2.3.2. Podatki w Polsce

ROZDZIAŁ III. KONSTRUKCJA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH

3.1. Istota podatku dochodowego od osób prawnych
3.2. Podmiot opodatkowania
3.3. Przedmiot opodatkowania
3.4. Sposoby ustalania podatku (podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowe)
3.5. Pobór podatku
3.6. Zwolnienia podatkowe (podmiotowe i przedmiotowe)

ROZDZIAŁ IV. DYSTRYBUCJA WPŁYWÓW Z PODATKU CIT MIĘDZY PODMIOTAMI SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH W POLSCE DO 2008r.

4.1. Wpływy sektora finansów publicznych z podatku CIT w latach 2003-2008r.
4.2. Udział podatku CIT w dochodach budżetów.


Rozdział I.
Teoretyczne aspekty podatku


1.1. Podatek jako kategoria ekonomiczna

Podatek stanowi kategorię ekonomiczną, ale jednoczenie jest pojęciem i instytucją prawno - finansową. Podatki są jednocześnie najważniejszym i najbardziej „naturalnym” źródłem środków publicznych. Istota podatków sprowadza się do tego, iż obywatele, działając przez swoich reprezentantów – posłów i senatorów – zgadzają się ponosić ciężary na rzecz państwa, by w ten sposób umożliwić organom władzy publicznej wypełnienie ich konstytucyjnych i ustawowych obowiązków .
Podatek definiuje się jako świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu prawa publicznego czyli państwa lub samorządu, jednostronnie przez ten podmiot ustalonego, o charakterze ogólnym, zasadniczym, bezzwrotnym, nieodpłatnym i przymusowym. Ordynacja podatkowa w art. 6 przedstawia ustawową definicję podatku jako publicznoprawnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej . Elementy wymienione w ordynacji podatkowej oraz innych definicjach określają podatek i odróżniają od innych dochodów publicznych.
Podatek bezwzględnie pobierany jest w pieniądzu. Odróżnia to go od innych świadczeń osobistych i materialnych na rzecz państwa. Obecne rozwiązania prawne nie przewidują poboru podatku w naturze (np. w zbożu).
Podatki są zawsze pobierane przez podmioty prawa publicznego. W Polsce od 1991 roku są to zarówno jednostki rządowe jak i jednostki samorządu terytorialnego, dla których podatki są najistotniejszym źródłem dochodów.
Podatek jest świadczeniem jednostronnym na rzecz państwa, co oznacza, że nie jest ustanawiany i wymierzany w drodze umowy między podatnikiem a podmiotem na rzecz którego jest pobierany. Pobiera się go na podstawie ustawy czyli decyzji jednostronnej podmiotu ustanawiającego, a postępowanie zmierzające do wymiaru podatku podlega przepisom ordynacji podatkowej, a także kodeksu postępowania administracyjnego, a nie kodeksu cywilnego. Sam podatnik nie ma żadnego wpływu na wysokość obciążenia z tego tytułu.
Ogólność podatku polega na takim skonstruowaniu zasad ustalania i poboru podatku aby odnosiły się do każdego podmiotu, które spełnia warunki określone w prawie podatkowym. Brak jest jakichkolwiek indywidualnych warunków skierowanych do imiennie określonych podmiotów.
Podstawowym celem podatku jest cel fiskalny co oznacza, że należy on do tzw. publicznych dochodów zasadniczych. Dostarcza państwu lub samorządowi środków finansowych do prowadzenia podstawowych działań i realizacji zadań.
Bezzwrotność podatku oznacza, że w przypadku pobrania podatku zgodnie z prawem nie ulega on zwrotowi (w odróżnieniu np. od pożyczki). Czyli z chwilą zapłacenia podatek staje się własnością podmiotu, któremu on przysługiwał, a więc własnością Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy (świadczenie bezzwrotne).
Nieodpłatność polega na braku otrzymania czegokolwiek w zamian. Indywidualnemu płatnikowi nie przysługuje roszczenie do państwa czy samorządu o wzajemne świadczenie. Wpływy z podatków powiększają dochody budżetowe, z których są finansowane zadania ogólnospołeczne np. bezpłatne szkolnictwo czy publiczną służbę zdrowia.
Przymusowość płacenia podatku polega na regulacjach prawnych egzekwujących jego ściągalność, gdy podmiot zobowiązany do zapłacenia nie uiszcza go dobrowolnie. Stosunek między podmiotami (płacącym a otrzymującym podatek) jest stosunkiem podporządkowania.
Wszystkie powyżej omówione cechy podatku odróżniają go od innych dochodów uzyskiwanych przez państwo czy samorząd i są nazywane stałymi elementami podatku.



1.2. Funkcje i cele podatku

Podatki spełniają kilka istotnych funkcji w gospodarce państwa. Z jednej strony mają one charakter obiektywny, z drugiej zaś, zmieniają się wraz z przeobrażeniami ustrojowymi i społeczno - gospodarczymi. Można wyodrębnić trzy podstawowe funkcje podatków: fiskalną, redystrybucyjną i stymulacyjną.
Najważniejszą z nich jest funkcja fiskalna. Wynika ona bezpośrednio z definicji podatku jako pieniężnego świadczenia zasadniczego, którego celem głównym jest cel fiskalny, związany z dostarczaniem państwu środków niezbędnych do jego działalności. Funkcja fiskalna jest jedną z najstarszych, jakie spełniają podatki i ma szerokie znaczenie. Obejmuje politykę społeczną i ekonomiczną, a także różne formy podziału dochodu narodowego. Wyraża się ona w przysparzaniu dochodów władzy publicznej. Kumulowanie dochodów zaś jest koniecznością i ma charakter obiektywny. Dlatego równorzędnym określeniem funkcji fiskalnej jest funkcja dochodowa.
Współcześnie podatki stanowią podstawowe źródło dochodów publicznych. Funkcja fiskalna jednocześnie przejawia się w zawłaszczaniu części dochodów osób fizycznych i jednostek gospodarczych i powinna być ona dostosowana do zakresu i skali zadań państwa, samorządów terytorialnych i innych związków publiczno – prawnych. Aby zobaczyć jak to wygląda w rzeczywistości należy przyjrzeć się stawkom podatkowym oraz wysokości wpływów budżetowych z tego tytułu. Porównując stawki podatkowe obciążające dochód, można zauważyć, że na tle krajów zachodnich kształtują się one w górnym przedziale. W porównaniu z Danią obciążenie dochodu w Polsce jest wprawdzie mniejsze, ale w porównaniu z USA jest wyższe.
Maksymalną wysokość podatków pobieranych przez państwo wyznacza tzw. prawo Laffera. Według tej zasady gdyby nie istniały podatki, to nie istniałoby państwo, ale gdyby podatki pochłaniały 100% dochodów, to nikt nie chciałby podejmować działalności. Nie ma optymalnego poziomu obciążeń fiskalnych, ale jest kilka zasad, których naruszenie zagraża stabilności systemu finansowego i gospodarczego, a mianowicie:
− nie należy naruszać źródła podatku;
− nie należy naruszać podstawowych zasad opodatkowania, a szczególnie zasady sprawiedliwości;
− nie należy naruszać celów gospodarczych podatku, a więc: stabilizacji poziomu cen, zaniżenia poziomu zatrudnienia, zachowania równowagi handlu zagranicznego.
Analizując dotychczasową historię, można stwierdzić, że różnice ustrojowe i odrębne koncepcje gospodarcze nigdy nie wyeliminowały funkcji fiskalnej podatku. Podatki były i będą głównym źródłem dochodów publicznych. Różnice sprowadzają się do wysokości stawek i wzajemnych proporcji pomiędzy różnymi ich rodzajami. W modelu gospodarki rynkowej dominuje pogląd, że dobry podatek – to niski podatek.

Funkcja redystrybucyjna występuje niezależnie od warunków politycznych, społecznych czy gospodarczych, oczywiście w różnym zakresie i łączy się ściśle z funkcją fiskalną. Polega ona na kształtowaniu dochodu i majątku będących w dyspozycji podatników. Funkcja redystrybucyjna podatków wyraża się w oddziaływaniu za ich pomocą na rozkład dochodów ukształtowany w wyniku gry sił rynkowych. Dochód i majątek narodowy przemieszczany jest między podatnikami a związkami publiczno - prawnymi, jakimi jest państwo i jego organy samorządu terytorialnego. W ten sposób dokonywana jest korekta dochodów. Zakres redystrybucji podatkowej zależy od struktury gospodarki. Jest on szerszy w tych krajach, w których występuje wiele sektorów gospodarczych: państwowy, spółdzielczy i prywatny.
W przedsiębiorstwach państwowych regulowanie ich dochodów za pośrednictwem podatków dotyczy przede wszystkim (ze względu na przeznaczenie tych dochodów) procesów samofinansowania tych przedsiębiorstw oraz udziału załogi w zyskach. W zakresie obu tych zadań rola podatków i ich konkretna konstrukcja zleżą od wielu czynników, takich jak: przyjęte rozwiązania modelowe, stopień samodzielności finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz znaczenie jakie nadaje się udziałowi pracowników w zyskach.
W odniesieniu do sektorów pozapaństwowych ich dochód wytworzony nie może być pozostawiony w całości wyłącznie do ich dyspozycji. Jego część przejmowana jest do budżetu. Rozmiary tej części określają naczelne organy państwa przy jednoczesnym przestrzeganiu zasady równości podatkowej.
Dzięki redystrybucji podatki pozwalają regulować udział w dochodzie narodowym tych podmiotów w stosunku, do których państwo nie może posługiwać się innymi instrumentami, takimi jak ceny czy płace. Redystrybucja jest podstawową funkcją, ponieważ dotyczy przesuwania części dochodu narodowego bądź też w szczególnych przypadkach majątku narodowego. W trakcie opodatkowania podział ten może wystąpić bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a budżetem, bądź też pośrednio - jeżeli w tych rozliczeniach uczestniczy płatnik. W każdym z tych przypadków źródłem zapłaty jest dochód lub majątek.

Funkcja stymulacyjna polega na wykorzystywaniu przez władze publiczne instrumentów polityki fiskalnej i monetarnej w celu łagodzenia wahań koniunktury gospodarczej (stabilizowania gospodarki) i stymulowania wzrostu gospodarczego.
Polityka fiskalna umożliwia oddziaływanie na gospodarkę poprzez kształtowanie podatków (dochodów budżetowych), wydatków budżetowych oraz salda budżetu państwa. Niskie podatki sprzyjają aktywności gospodarczej, wzrostowi zatrudnienia, wzrostowi zysków przedsiębiorstw i dochodów ludności, a tym samym wzrostowi popytu. Z kolei wzrost podatków zniechęca, często wręcz hamuje aktywność gospodarczą, co skutkuje spadkiem zatrudnienia (wzrostem bezrobocia), spadkiem dochodów ludności, a co za tym idzie spadkiem popytu.
Polityka monetarna pozwala oddziaływać, poprzez kontrolę podaży pieniądza, na poziom cen i stopy procentowe, a więc na przebieg procesów w gospodarce.
Ekspansywna polityka monetarna oznacza zwiększanie podaży pieniądza, obniżkę stóp procentowych i wzrost popytu. Natomiast restrykcyjna - ogranicza wzrost podaży pieniądza, co skutkuje wysokimi stopami procentowymi i spadkiem popytu. Wykorzystywanie instrumentów polityki fiskalnej (prowadzonej przez rząd) i polityki monetarnej (prowadzonej przez bank centralny) wyznacza wpływ finansów na stabilizowanie gospodarki.

W ostatnim czasie, oprócz wyżej omówionych funkcji wyróżnia się również funkcję informacyjno – kontrolną, która polega na monitorowaniu i kontroli przebiegu procesów gospodarczych. Jest to możliwe dzięki temu, że procesy gospodarcze (wyrażone w pieniądzu) znajdują odzwierciedlenie w przepływach finansowych, które są ewidencjonowane. Uzyskane w ten sposób informacje o zjawiskach finansowych umożliwiają analizę przebiegu procesów gospodarczych, na przykład kształtowanie się wpływów podatkowych może informować o dobrej lub słabej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw (większe wpływy podatku dochodowego świadczą o wzroście osiąganych zysków, większe wpływy podatku VAT świadczą o wzroście sprzedaży). Również realizacja wpływów podatkowych ogółem lub z określonego podatku dostarcza informacji o prawidłowościach lub nieprawidłowościach w przebiegu procesów gospodarczych. Znaczne obniżenie wpływów od podmiotów gospodarczych może świadczyć np. o trudnościach ze zbytem produkcji lub wyegzekwowaniem należności od niektórych kontrahentów.
W klasycznej teorii jedynym celem podatku jest pokrycie wydatków publicznych; podatek nie powinien mieć żadnego wpływu na gospodarkę. Taka koncepcja, ograniczająca rolę podatku do zasilania kas Skarbu Państwa i przyznająca mu funkcje czysto finansowe, jest zbliżona do koncepcji państwa - żandarma. Podatek, będąc instrumentem takiego państwa, nie może sprawować funkcji gospodarczych lub społecznych, skoro państwo ogranicza się do utrzymywania porządku i nie wolno mu interweniować w dziedzinie gospodarczej i społecznej. Ta doktryna absolutnej neutralności podatku nie daje się już dziś obronić, ponieważ w oczywisty sposób niemożliwe jest pobranie z użyciem przymusu fiskalnego niemal ¼ PKB, nie powodując przy tym znacznych reperkusji gospodarczych. Dlatego podatek powinien mieć również inne cele oprócz finansowego takie jak cele gospodarcze i cele społeczne lecz spośród nich pierwszeństwo powinien mieć jednak cel finansowy.
Oddziaływanie podatków na sferę społeczną może mieć charakter globalny lub selektywny. Poprzez podatki zmniejszyć można nierówności występujące w społeczeństwie. Na przykład poprzez zastosowanie progresywnych podatków dochodowych i spadkowych, wyłączenie spod opodatkowania artykułów pierwszej potrzeby i wysokiemu opodatkowaniu artykułów luksusowych. Podatki mogą także walczyć z alkoholizmem poprzez zwiększenie stawek podatkowych na napoje alkoholowe. Ulgi na koszty utrzymania dzieci czy zmniejszone podatki spadkowe są podatkowymi elementami polityki prorodzinnej, natomiast dochody podatkowe mogą być przeznaczone na finansowanie instytucji pomocy społecznej.
Oddziaływanie podatków na sferę gospodarczą może być również ogólne lub selektywne. Jako ilustrację oddziaływania całości gospodarki można podać ostrą interwencję podatkową, mającą wchłonąć nadmierną siłę nabywczą i zwalczyć inflację. Selektywne oddziaływanie to użycie procedur podatkowych np. do rozwoju badań naukowych, ustanawiając system ulg skłaniających do wzrostu nakładów przedsiębiorstw na badania, czy rozładowanie kryzysu mieszkaniowego stymulując inwestycje budowy domów czynszowych.
Czasami oddziaływanie selektywne przybiera jeszcze bardziej szczególną postać. Chodzi w niej nie tyle o faworyzowanie pewnej dziedziny produkcji, ile o wsparcie konkretnego przedsiębiorstwa. Jest to technika „coś za coś”, realizowana z użyciem uzgodnień, czyli przywilejów podatkowych przyznawanych wybranym przedsiębiorstwom pod warunkiem spełnienia przez nie określonych wymagań oraz podjęcia określonych zobowiązań zgodnych z celami polityki rządowej.

1.3. Zasady podatkowe

Zasady podatkowe to warunki, jakie powinny spełniać podatki żeby zapewnić odpowiednie dochody budżetowi i stwarzać sytuacje zachęcające podatników do prowadzenia i intensyfikacji działań gospodarczych. Zasady podatkowe nie mają prawnie wiążącego charakteru, natomiast mogą one być, w mniejszym lub większym stopniu, wykorzystywane przez prawodawcę w procesie tworzenia założeń oraz budowy systemu podatkowego. Zasady podatkowe mogą być wówczas treścią przepisów lub mogą być uwzględnione przy konstruowaniu poszczególnych instytucji prawno podatkowych.

Pierwsze zasady zostały sformułowane już w drugiej połowie XVIII wieku, ich autorem był Adam Smith. Były to zasady: równości podatkowej, pewności podatków, dogodności podatków i taniości. Zasady stworzone przez Adama Smitha znalazły swe odzwierciedlenie w pracach nad zasadami podatkowymi u jego następców.
Zasada równości podatkowej polega na proporcjonalnym obciążeniu podatnika w stosunku do jego dochodu, czyli zdolności płatniczej. Podatek rozkładany jest równomiernie. Podatnik osiągający duże dochody zapłaci proporcjonalnie więcej od tego, który prowadząc swą działalność dochodów ma mniej. Opodatkowanie powinno, zatem być dostosowane tylko do faktów ekonomicznych.
Zasada pewności podatków mówi o tym, że podatek nie powinien ulegać zmianom w długim okresie. Konstrukcja podatku musi być stabilna tak, aby podatnik miał świadomość tego, że wysokość czy forma płatności nie zostanie zmieniona. Dowolność w określaniu podatków spowodowałaby wzrost korupcji a brak przewidywalności, co do jego wysokości nie możność podejmowania decyzji dotyczących przedsięwzięć rozwojowych.
Zasada dogodności podatku zakłada, że podatek powinien być pobierany w miejscu i terminie najdogodniejszym dla płacącego. Na przykład podatki od czynszu dzierżawnego powinny być pobierane w czasie, gdy ten czynsz jest pobierany.
Zasada taniości podatku postuluje o uzyskiwanie wpływów z podatkowych przy minimalnych kosztach wymiaru i poboru podatków. Spełnienie tego postulatu może nastąpić dzięki uproszczeniu konstrukcji poszczególnych podatków oraz całego systemu podatkowego. Zasada ta odnosi się zarówno do państwa, jak i do podatników. W pierwszym wypadku chodzi o minimalizację kosztów wymiaru, poboru i ewentualnej egzekucji świadczeń podatkowych. W drugim wypadku zaś chodzi o ograniczenie kosztów towarzyszących zapłacie podatków.
Zasada taniości podatku koresponduje z zasadą wydajności podatku. Przyjmuje się, bowiem, że niewielka liczba wydajnych podatków, z jednej strony – odpowiada postulatowi prostoty systemu, z drugiej zaś – zapewnia zebranie odpowiedniej ilości środków pieniężnych przy stosunkowo niskich kosztach.

Inny podział w konstrukcji podatków wyróżnił H. Haller, mianowicie: zasadę ekwiwalentności, neutralności, wydajności podatkowej, skuteczności oddziaływania konstrukcji podatkowej.
Zasada ekwiwalentności zakłada iż poziom obciążenia podatkowego na rzecz państwa powinien być dostosowany do usług państwa świadczonych podatnikom.
Zasada wydajności mówi że poziom obciążenia powinien wynikać z „obfitości” źródła będącego przedmiotem podatku.
Zasada skuteczności zakłada zachowanie wewnętrznej i zewnętrznej zgodności konstrukcji podatku. Wewnętrzna zgodność ma miejsce wówczas, gdy nie zachodzą sprzeczności pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji podatku.
Zasada neutralności podatku nie oznacza negacji jego motywacyjnego oddziaływania, lecz taką jego konstrukcję, która umożliwia równomierne obciążenie podatników spełniających takie same warunki.

W XIX wieku Adolf Wagner uwzględniając w większym stopniu ochronę interesów państwa ujął stworzone przez siebie zasady w cztery grupy zasad :
− fiskalnych do których zaliczył: wydajność i elastyczność podatku, gospodarczych czyli nienaruszalności majątku podatnika,
− sprawiedliwości: z powszechnością i równością opodatkowania oraz
− grupę zasad technicznych a wśród nich znalazły się: pewność, dogodność i taniość.
We współczesnej doktrynie podatkowej państw o tradycjach demokratycznych można spotkać się z wyprowadzeniem katalogu zasad podatkowych z podstawowej zasady ustrojowej, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawa. Wśród zasad tych wyróżnia się zasady formalne, dotyczące tworzenia i stosowania prawa podatkowego, oraz zasad materialnych, dotyczących rozłożenia obciążeń podatkowych pomiędzy obywateli.
Grupa zasad fiskalnych :
Zasada wydajności mówi, że podatek powinien przynosić możliwe wysokie dochody budżetowe. Przedmiot opodatkowania musi być zatem dobierany w odpowiedniej wielkości, przy danej stopie opodatkowania. Podatki muszą przynosić wpływy przewyższające poziom kosztów funkcjonowania podatku jeżeli nie spełniałyby tego kryterium nie miałyby racji bytu.
Zasada pewności podatku zawiera podobne stwierdzenia co w zasadzie pewności Adama Smitha. Podatek musi być stabilny, ustalany na czas nieokreślony.
Zasada elastyczności oznacza automatyczny wzrost dochodów budżetowych wraz z poprawą koniunktury gospodarczej i ich spadek wraz z jej pogorszeniem. Wzrost roli podatków elastycznych (zwłaszcza progresywnego podatku dochodowego) powodował coraz większą zależność sytuacji finansów państwa od koniunktury w gospodarce. Było to korzystne w okresach wzrostu gospodarczego i okazało się niekorzystne w czasach depresji. W okresach depresji i recesji rządy z reguły aktywizują podatki pewne, stabilizujące dochody budżetowe (na przykład podatek obrotowy).
Zasady gospodarcze :
Zasada nienaruszalności majątku podatnika zakłada, że podatek nie powinien być nadmierny. Nie może doprowadzić do takiej sytuacji, w której podatek będzie godził w działalność gospodarczą uniemożliwiając jej rozwój i ograniczając chęć podatnika do zwiększania dochodu z tejże działalności oraz pracy.
Zasady sprawiedliwości:
Zasada powszechności mówi, o tym że obowiązkowi podatkowemu powinien podlegać każdy, ponieważ każdy jest równy wobec prawa. Zasada ta odgrywała duże znaczenie w czasach gdy istniały grupy uprzywilejowane ze względu na swoją przynależność klasową.
Zasada równości zakładała tak jak u Smitha że podatek powinien być dostosowany do zdolności podatnika
Zasady techniczne:
Tu Adolf Wagner sklasyfikował zasady sformułowane wcześniej przez Adama Smitha (pewność, dogodność, taniość)
Podział współczesny:
Podstawową zasadą w grupie zasad formalnych jest zasada nakładania obciążeń podatkowych wyłącznie w drodze ustawowej. Zasada ta jest nierozerwalnie związana z demokratycznym sposobem sprawowania rządów, w którym naród, poprzez swoją reprezentacje, sam określa jakimi podatkami chce być obciążony.
Zasadę tę uzupełniają dalsze postulaty pod adresem ustawodawcy podatkowego i organów administracji podatkowej. Należą do nich: xxx
- nakaz formułowania norm prawno - podatkowych w taki sposób, aby stan faktyczny lub prawny, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, był dostatecznie jasno określony;
- ustawy podatkowe nie mogą być zbyt ogólne, dałoby to szerokie pole interpretacji organom stosującym prawo i dokonującym jego wykładni;
- stan faktyczny lub prawny, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, powinien w sposób jednoznaczny wynikać z ustawy;
- zakaz wypełniana luk w prawie i stosowania analogii, których skutkiem będzie pogorszenie sytuacji podatnika;
- ustawy powinny określać podatek w taki sposób aby podatnik sam był w stanie określić wysokość należnego podatku.
Zasada pewności prawa i ochrony zaufania podatnika do organów państwa jest podstawą demokratycznego państwa prawnego. Na treść tej zasady składa się:nie działania prawa wstecz, niedokonywanie zmian wysokości obciążeń podatkowych na niekorzyść podatników w trakcie roku podatkowego czyli w okresie, w którym już obowiązują reguły odnoszące się do całego okresu.
Zachowanie odpowiedniego okresu dostosowawczego (vacatio legis). Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym.
Podstawową zasadą materialną jest zasada sprawiedliwości podatkowej, która w swym brzmieniu odnosi się do zasad powszechności i równości.
Zastosowanie wszystkich zasad jest niemożliwe do spełnienia gdyż występują między nimi sprzeczności. Wynika to z faktu, że część zasad została stworzona z punktu widzenia podatnika, a część z punktu widzenia skarbu państwa. Na przykład podatek nastawiony na wydajność i nie szkodzenie gospodarce może naruszać interes większości obywateli, tym samym nie może być podatkiem sprawiedliwym.

1.4. Elementy konstrukcyjne podatku

Cechy zmienne podatku tworzą elementy konstrukcji podatku (technikę podatkową), wprowadzają one różnicę pomiędzy poszczególnymi podatnikami, są instrumentami realizacji określonej polityki podatkowej państwa.
Elementy tworzące konstrukcje podatku to:
− podmioty podatku
− przedmiot podatku
− podstawa opodatkowania
− stawki podatkowe
ale także :
− wyłączenia
− zwolnienia
− ulgi
− sposób zapłaty
− termin zapłaty
Podmioty podatku dzielą się na podmioty :
− czynne
− bierne
Czynny podmiot jest uprawniony do wymierzania i pobierania podatku. Jest to z reguły państwo, lecz mogą to być także lokalne związki publicznoprawne takie jak gmina miejska czy wiejska. W przypadkach wyjątkowych podmiotami czynnymi są też organizacje międzynarodowe. Ma to miejsce wówczas, gdy państwa członkowskie wyposażą je w uprawnienia do nakładania podatków.
Podmiotem biernym podatku jest podmiot, na który państwo nakłada obowiązek świadczenia podatkowego - podatnik. W ramach obowiązku podatkowego mieści się nie tylko ponoszenie ciężaru podatkowego – co jest sprawą zasadniczą - ale także obowiązek natury proceduralnej, polegający na czynnościach związanych z zapłatą podatku. Podatnikiem jest osoba prawna, fizyczna, ale także spadki nie objęte, stowarzyszenia nie mające osobowości prawnej i rodziny żyjące we wspólnym gospodarstwie domowym.
Analogicznie podmiot czynny jest nazywany podmiotem uprawnionym do otrzymania podatku (a więc państwo lub gminę), zaś podmiot bierny – podmiotem zobowiązanym do jego zapłacenia (materialnie, czyli podatnika itp. oraz formalnie, czyli płatnika i inkasenta).
W świadczeniu podatkowym uczestniczyć może:
− płatnik
− inkasent
Płatnik to podmiot zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku oraz wypłaceniu go na rachunek właściwego organu podatkowego. Ustanowienie płatnika może nastąpić albo na podstawie ustawy, albo na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów.
Inkasent podatku pobiera jedynie należne kwoty podatku od podatnika i wpłaca je na rachunek właściwego organu podatkowego.
Przedmiot podatku jest to sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem przepisy prawa wiążą obowiązek zapłaty podatku. Sytuacja taka to np. zawarcie umowy sprzedaży samochodu, otrzymanie spadku, posiadanie nieruchomości, osiąganie dochodu itd.
Podstawa opodatkowania jest to wartościowe lub ilościowe ujęcie przedmiotu podatku. Z reguły wyrażane w pieniądzu. Wartościowe ujęcie obejmuje takie elementy jak np. wartości rynkowa, ewidencyjna, czynszowa ustalona dla celów ubezpieczeniowych czy przychód, dochód. Ilościowe ujęcie to np. objętość, ciężar, powierzchnia. W momencie, gdy organ podatkowy ustali dla konkretnego podatnika określoną kwotę podatku, powstaje zobowiązanie podatkowe.
Zasadą jest wydawanie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe, tj. nakazującej podatnikowi zapłacenie tytułem podatku określonej kwoty w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji (nakazu płatniczego). Podstawę opodatkowania ustala się bądź na podstawie rachunkowości podatnika lub innych dowodów stwierdzających rzeczywistą wartość przedmiotu opodatkowania, bądź też określa się ją szacunkowo, opierając się na z góry przyjętych normach. Organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w sposób szacunkowy, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Stosowanie szacunku przy ustalaniu podstawy opodatkowania może polegać na konkretnych obliczeniach dokonywanych indywidualnie dla każdego podatnika, może również oznaczać wymierzanie podatku na podstawie szacunku przyjętego generalnie dla określonej kategorii lub grupy podatników.
Instytucją ściśle związaną z podstawą opodatkowania jest tzw. kumulacja podatkowa. Jej istota wyraża się w łączeniu różnych podstaw opodatkowania w całość, z reguły w celu zwiększenia ciężaru podatkowego.
Istnieją cztery płaszczyzny kumulacji i rozłączności podatkowej: aspekt czasowy, aspekt terytorialny, aspekt podmiotowy, aspekt przedmiotowy.
Jeżeli chodzi o aspekt czasowy, to najczęściej jest stosowany roczny okres kumulowania dochodów, wydatków i przychodów. Niekiedy jednak stosuje się kumulację dłuższą, np. w podatku od spadków i darowizn kumuluje się wartość darowizn w okresie pięcioletnim.
W aspekcie terytorialnym istotne jest łączne lub rozłączne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w kraju i za granicą, np. problem kumulowania lub rozłączności, gdy źródła przychodów są położone na obszarze różnych jednostek administracyjnych i każda z nich pobiera odnośny podatek.
Aspekt podmiotowy polega na kumulowaniu względnie rozłącznym opodatkowaniu osób związanych wspólnymi interesami gospodarczymi np. w ramach rodziny lub spółki. Istnieją rozbieżne poglądy na to czy dochód poszczególnych członków rodziny kumulować i łącznie opodatkować, czy stosować zasadę rozłączności, czyli oddzielnego opodatkowania każdego członka rodziny.
Od podstawy opodatkowania odróżnić należy podstawę obliczenia podatku – jest to podstawa opodatkowania po ewentualnych korektach; kwota, od której oblicza się podatek przy zastosowaniu odpowiedniej stawki.
Stawki podatkowe są współczynnikami określającymi wysokość podatku w stosunku do podstawy opodatkowania. Uwzględniając technikę obliczenia podatku wyróżniamy stawki:
− procentowe,
− kwotowe,
− różnicowe,
Biorąc pod uwagę stosunek stawek do podstawy opodatkowania, rozróżniamy stawki:
stałe i zmienne
Stawki stałe, zwane też proporcjonalnymi lub liniowymi, nie zmieniają się mimo zmian w podstawie opodatkowania. Bez względu bowiem na wysokość podstawy opodatkowania są one wyrażone w stałej kwocie lub procencie. Przykładem takiej stawki jest 40% stawka podatku dochodowego od osób prawnych.
Stawki zmienne, zwane też ruchomymi, zmieniają się wraz ze zmianami podstawy opodatkowania. Stawki zmienne są powiązane z skalą podatkową, która jest zbiorem stawek zmiennych. Jest to zestawienie tabelaryczne z wyróżnieniem poszczególnych przedziałów opodatkowania.
Wśród stawek zmiennych można wyróżnić stawki:
− progresywne,
− degresywne,
− regresywne.
Stawki progresywne wzrastają w miarę wzrostu podstawy opodatkowania. Można tu wyróżnić progresją globalną i ciągłą. Progresja globalna (niekorzystna) oznacza, że zawsze do całej podstawy opodatkowania stosuje się tylko jedną określoną stawkę. Powoduje to skokowy wzrost należności podatkowych, co w efekcie może sprawić, że wzrost podatku będzie większy od samego przyrostu podstawy opodatkowania (maksymalna stawka skali progresywnej nie może jednak osiągnąć 100% podstawy opodatkowania., gdyż oznaczałoby to likwidacje podstawy opodatkowania). W związku z tym częściej stosuje się progresję ciągłą, korzystną dla podatników. Przy jej zastosowaniu należność podatkowa jest obliczona jako suma dwóch wielkość - należności obliczonej od tej części podstawy opodatkowania, która mieści się w granicach poprzedzającego przedziału, oraz należności jaka przypada na wyższy przedział opodatkowania. Krótko mówiąc dla jednej podstawy opodatkowania stosuje się kilka stawek podatkowych.
Stawki degresywne są szczególną odmianą stawek progresywnych – wielkość obciążenia podatkowego wzrasta w miarę wzrostu najniższych podstaw opodatkowania, lecz przy pewnym, stosunkowo niskim poziomie podstawy, obciążenie podatkowe osiąga stałą wysokość, przekształcając się ze wzrastającego w proporcjonalne.
Stawki regresywne (praktycznie nie stosowane) są to takie stawki które maleją wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania są odwrotnością stawek progresywnych.

II. System podatkowy w Polsce


2.1. Pojęcie i cechy systemu podatkowego

System podatkowy jest to ogół podatków stosowanych w określonym czasie w danym państwie. Z systemem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy zespół podatków ma charakter uporządkowany i stanowi pewną liczbę podatków, które można w określony sposób sklasyfikować uwzględniając różne kryteria.
Jednym z nich jest rodzaj podmiotu publicznego, na rzecz którego wpływy z podatków są odprowadzane i tu wyróżniamy:
− Podatki państwowe,
− Podatki samorządowe,
− Podatki wspólne.
Z punktu widzenia tożsamości osoby podatnika formalnego i rzeczywistego można wyróżnić:
− Podatki pośrednie,
− Podatki bezpośrednie.
Uwzględniając okoliczności wprowadzania podatków, można wyróżnić:
− Podatki zwyczajne,
− Podatki nadzwyczajne.
Zaś uwzględniając charakter pobieranych podatków, można je podzielić na:
− Podatki rzeczowe,
− Podatki osobiste.
Podatki wg źródeł ich poboru:
− Podatki dochodowe,
− Podatki majątkowe,
− Podatki konsumpcyjne,
− Podatki przychodowe,
− Podatki przychodowo – dochodowe.
Ze względu na sposób wprowadzania podatków możliwe jest także wyodrębnienie:
− Podatki obligatoryjne, czyli podatki obowiązujące z mocy prawa oraz
− Podatki fakultatywne, czyli podatki, które mogą ale nie muszą być wprowadzane przez władze gminy, oraz na których wysokość gmina ma wpływ.
Podział ze względu na osobę podatnika:
− Podatek dochodowy od osób fizycznych,
− Podatek dochodowy od osób prawnych.
Ze względu na kryterium przeznaczenia wyróżniamy:
− Podatki ogólne,
− Podatki celowe.

2.2. Zasady konstruowania systemu podatkowego w Polsce po 1990 roku

Na budowanie systemu podatkowego w Polsce spożytkowano wielowiekowe doświadczenia podatkowe, zwłaszcza te wypracowane przez wysoko rozwinięte kraje o demokratycznych systemach. Zasady te można ująć w punkty: xxx
1. Przyjęto, że zachowana zostanie zasada centralnego władztwa podatkowego, wychodząc z założenia, że podatek jest zbyt ważnym parametrem decyzji podmiotów gospodarczych, a jednocześnie niebezpiecznym instrumentem ze względów gospodarczych, społecznych i politycznych, aby dokonywać decentralizacji decyzji podatkowych, szczególnie w okresie transformacji. Ta zasada nie jest przestrzegana bezwzględnie, ponieważ prawo dopuszcza możliwość samo opodatkowania się mieszkańców gminy, jest jednak obwarowane różnymi rygorami. Organy jednostek samorządu terytorialnego również posiadają pewne uprawnienia w zakresie decyzji podatkowych; dotyczy to np. umarzania w całości lub w części zaległości podatkowych oraz obniżania stawek podatkowych.
2. Przyjęto zasadę koncentracji dochodów władz publicznych za pomocą kilku wiodących podatków (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych); w gromadzeniu środków publicznych pewną rolę – przejściowo wysoką przypisano cłom.
3. Uznano, że zmiana systemu podatkowego powinna być oparta na zasadzie przekazania części podatków (i opłat) w gestię władz samorządowych, jako jedno ze źródeł zasilania budżetów gminnych. Centralizacja finansowa nie jest identyczna z centralizacją władztwa podatkowego. Przeciwnie, dochody z tytułu podatków i opłat lokalnych oddane do dyspozycji władz są prawnie (ustawowo) chronione i mają istotny udział w globalnych dochodach gmin. Obecnie decentralizacja finansowa w odniesieniu do podatków jest jedynie ograniczona tym, że dla wielu podatków ustawowo ustala się maksymalne stawki podatkowe, co może być traktowane jako ingerowanie w dochody podatkowe oddane do dyspozycji władz samorządowych, ale może też być interpretowane jako wyraz ochrony podatników przed samowolą władz lokalnych.
4. System podatkowy w większym stopniu niż przed reformą oparto na podatkach pośrednich jako bardziej pewnych, łatwiejszych do skontrolowania przez niedorozwinięty wówczas aparat skarbowy, sprzyjających tworzeniu w gospodarce oszczędności pieniężnych, gdyż nie naruszają one wprost zysków przedsiębiorstw, tworząc tym samym warunki do inwestowania. Dostrzegając wiele zalet podatków pośrednich, trzeba też pamiętać o ich wadach, wśród których za najważniejsze należy uznać luźny związek z zasadą sprawiedliwości oraz ich przerzucalność. Biorąc pod uwagę rok 2005 możemy również stwierdzić, że posługiwanie się podatkiem VAT rodzi wiele problemów, czego dowodem jest niemal ciągłe nowelizowanie ustawy o tym podatku oraz nadużycia ze strony podatników, polegające na wyłudzaniu zwrotu podatków. Na tym tle rodzi się pytanie, czy wprowadzenie podatku od towarów i usług nie było przedwczesne wobec słabego przygotowania zarówno aparatu skarbowego, jak i podatników.
5. Konieczne jednak było wprowadzenie podatku od dochodów osób fizycznych, który jest jednym z głównych źródeł dochodów budżetowych. Wprowadzenie tego podatku warunkowało tworzenie się wspomnianej już świadomości podatkowej społeczeństwa jako ważnego warunku obiektywizacji ciężarów podatkowych, sposobu ich nakładania, reguł przy rozkładaniu ciężarów itd.
6. Przyjęto również zasadę, że z mocy ustawy, w podatkach władz centralnych, będą trwale partycypować gminy, a później powiaty i województwa (samorządowe).
7. Nie wykluczono również możliwości używania podatków do realizacji celów pozafiskalnych. Podczas wprowadzania nowego systemu podatkowego funkcję tą spełniał podatek od ponadnormatywnego wzrostu wynagrodzeń w przedsiębiorstwach państwowych.
8. Już wtedy, co warte uwagi, przy budowaniu systemu podatkowego należało kierować się rozwiązaniami podatkowymi istniejącymi w krajach członkowskich Unii Europejskiej, żeby dokonywane zmiany w sferze podatków ułatwiły integrację z UE.

Kroki budowania systemu podatkowego w Polsce w ujęciu chronologicznym możemy przedstawić następująco:
Krok 1 związany z reformą samorządową. Wprowadzono podatki i opłaty lokalne , wśród których duże znaczenie dla podstaw finansowych gmin mają: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek od spadków i darowizn, podatek od środków transportu.
Krok 2 polegał na reformie opodatkowania dochodów. Wprowadzono 1 stycznia 1992 r. podatek dochodowy od osób fizycznych. Przeprowadzono również w 1992 roku ważną reformę podatku dochodowego od osób prawnych.
Krok 3 Wprowadzenie 5 lipca 1993 r. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
Krok 4 polegał na wprowadzeniu ordynacji podatkowej. Ideą ordynacji podatkowej, wprowadzonej ustawą, było zebranie wszystkich przepisów dotyczących ustalania i poboru podatków. Obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. ordynacja podatkowa zastąpiła ustawę o zobowiązaniach podatkowych, część kodeksu postępowania administracyjnego i inne przepisy podatkowe rozproszone w różnych aktach normatywnych.
Krok 5 Dostosowywanie polskiego systemu podatkowego do standardów UE. Działania te były rozciągnięte w czasie; intensywne prace podjęto po roku 2000.

2.3. Typy podatków oraz zakres ich zastosowania

2.3.1. Systematyka podatków
2.3.2. Podatki w Polsce

W obecnie funkcjonującym polskim systemie podatkowym można dokonać klasyfikacji podatków ze względu na różnorodne kryteria, które zostały przedstawione w poprzednim podrozdziale.
Do podatków państwowych wyodrębnionych ze względu na rodzaj podmiotu publicznego, na rzecz którego wpływy z podatków są odprowadzane, możemy wyróżnić:
- podatek od towarów i usług;
Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług (VAT - value added tax) jest, iż sprzedawca oblicza podatek należny od dokonanej sprzedaży i odejmuje od niego podatek zapłacony wcześniej przez dostawców, zawarty w fakturach zakupu. Powstałą różnicę wpłaca do budżetu, lub otrzymuje zwrot, jeśli podatek zawarty w fakturach jest wyższy od należnego.
VAT funkcjonuje w Polsce od 5 lipca 1993 r. Zastąpił przestarzały i w nowoczesnych gospodarkach rynkowych prawie już nie używany podatek obrotowy. Ta zmiana została przeprowadzona sprawnie i gospodarka nie przeżyła z tego powodu większych perturbacji. Obecnie VAT uznawany jest za jeden z najlepiej działających elementów systemu podatkowego w Polsce.
VAT płacą osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeśli sprzedają towary, świadczą usługi, eksportują i importują, lub często wykonują inne czynności np. darowizny towarów.
- podatek akcyzowy;
Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku pośredniego nakładanego na wyroby konsumpcyjne zwane akcyzowymi, między innymi alkoholowe, tytoniowe, paliwa i wyroby uznane za luksusowe. Akcyza może sięgać nawet kilkudziesięciu procent ceny detalicznej. W Polsce dochody budżetowe z tytułu akcyzy stanowią 18%.
Podatkowi akcyzowemu podlegają również: nadmierne ubytki (tj. przekraczające dopuszczalne normy, określone odrębnymi przepisami) oraz zawinione niedobory wyrobów akcyzowych. Podatek akcyzowy został przywrócony po prawie pięćdziesięciu latach i obowiązuje od 5 lipca 1993 r. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na producencie wyrobów akcyzowych i na importerze wyrobów akcyzowych.

- podatek importowy;
Redakcja prawna podatku zawarta jest w ustawie, z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy. Podstawą obliczenia podatku jest wartość celna towarów, powiększona o należne cło.
- podatek od gier,
Obowiązek podatkowy został nałożony ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Przedmiotowym zakresem tego podatku objęte zostały gry losowe i zakłady wzajemne. Ustawa zdefiniowała gry losowe jako "gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Opodatkowaniu podatkiem od gier nie podlegają loterie promocyjne, w których uczestniczy się poprzez nabycie towaru lub usługi, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane rzeczowe lub pieniężne. Sposób naliczania podatku jest dość skomplikowany, stosuje się stawki procentowe oraz kwotowo-procentowe (od 2% do 60%). Znaczenie podatku od gier dla budżetu państwa jest niewielkie, przynosi on zaledwie 0,4% wpływów podatkowych.
- wpłaty z zysku od przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa.
Do grupy podatków samorządowych należą :
- podatek leśny;
Podatek leśny, podobny w charakterze do podatku rolnego obejmuje pół miliona podatników, wpływy natomiast wynoszą 111 mln zł, tj. 0,09% dochodów państwa i 0,3% dochodów gmin. Podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi liczba hektarów przeliczeniowych, ustalona na podstawie powierzchni głównych gatunków drzew w drzewostanie i klas bonitacji drzewostanu dla głównych gatunków drzew - wynikających z planu urządzenia lasu, według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Podatek leśny od jednego hektara przeliczeniowego wynosi równowartość pieniężną 0,200 m3 drewna tartacznego iglastego, obliczoną według ceny sprzedaży tego drewna uzyskanej przez nadleśnictwa.
- podatek rolny;
Jest to w zasadzie podatek majątkowy, naliczany od powierzchni użytków rolnych przeliczonych na tzw. hektary przeliczeniowe przy uwzględnieniu rodzaju gruntów, klas użytków rolnych i miejsca położenia gruntów. Mimo że podatników jest ponad 2 mln, udział tego podatku w dochodach państwa nie przekracza 0,7%, a w budżetach gmin 2%.Obowiązek podatkowy z tego tytułu został nałożony ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
- podatek od nieruchomości;
Podatek od nieruchomości ma charakter podatku majątkowego, a podstawę opodatkowania gruntów i budynków stanowi ich powierzchnia bez uwzględnienia ich wartości. Przy 10 mln podatników, w 1997 r. wpływy z tego podatku wyniosły 4.427 mln zł, a więc 3,8% ogółu i 11,2% dochodów podatkowych gmin. Stawki podatkowe w podatku od nieruchomości określa Rada gminy. Nie mogą one jednakże przekroczyć maksymalnych stawek określonych przez ustawodawcę
- podatek od środków transportowych;
Podatek od środków transportowych ma również charakter podatku majątkowego. Od 1998 r. nie są nim objęci właściciele samochodów osobowych, a jedynie ciężarowych od 2 ton, autobusów, przyczep i naczep powyżej 5 ton oraz ciągników siodłowych i balastowych. Stąd udział tego podatku w dochodach z tytułu podatków ogółem spada z 1% w 1997 r. do 0,2% w tym roku, a w dochodach gmin z 2,9% do 0,6%.
- podatek od posiadania psów;
- opłaty lokalne (targowa i miejscowa);
- zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej;
- podatek od spadków i darowizn;
Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych, w drodze spadku lub darowizny. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według obowiązujących skal. W 1997 r. wpływy z tytułu podatku od spadków i darowizn wyniosły 85 mln zł, i stanowiły zaledwie 0,07% ogółu dochodów budżetu państwa i 0,5 % dochodów gmin
- opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych.
Do podatków państwowych należą podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych.
- podatek dochodowy od osób fizycznych;
Podstawę opodatkowania stanowi dochód danej osoby, pomniejszony o odliczenia i ulgi. Podatek dochodowy od osób fizycznych obejmuje swym zasięgiem wszystkie dochody osób fizycznych Wprowadzony w 1992 r. system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na celu powszechne i jednolite opodatkowanie tych osób. Jednak, z uwagi na oddalanie się w czasie innych reform, do systemu podatkowego wprowadzono szereg ulg i zwolnień (np. w związku z opóźnianiem się reformy zasiłków rodzinnych do systemu opodatkowania dochodów osobistych wprowadzone zostały ulgi o charakterze prorodzinnym).
- podatek dochodowy od osób prawnych;
W obecnej postaci podatek dochodowy od osób prawnych został wprowadzony ustawą z 15 lutego 1992 r.. Ustawa ta została poprzedzona ustawą z 31 stycznia 1989 r. stanowiącą pierwszy etap reformy systemu podatkowego w kierunku stworzenia jednolitych zasad podatkowych dla podmiotów gospodarczych. Podatnikami są osoby prawne oraz niektóre jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (np. zakłady budżetowe, placówki naukowe PAN, szkoły i placówki oświatowe, zakłady opieki zdrowotnej, różnego rodzaju przedstawicielstwa społeczności itp.)
Podatkowi temu nie podlegają spółki cywilne, jawne, komandytowe, w których - w sytuacji braku osobowości prawnej - podmiotem opodatkowania (podatkiem dochodowym od osób fizycznych) jest wspólnik, a nie spółka. Podatek dochodowy od osób prawnych nie obejmuje m.in.: Skarbu Państwa, Narodowego Banku Polskiego oraz gmin.
Ten podział podatków ma istotne znaczenie z punktu widzenia równoważenia budżetów lokalnych.
Podatki przychodowe wymierzane są od dochodów brutto, czyli od całości wpływów pieniężnych danej jednostki, osiąganych z danej działalności. Nie uwzględnia się zatem wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem danego wpływu. Cechą charakterystyczna podatków przychodowych jest ich związek ze źródłem przychodów. Tym samym ciążą one na źródłach przychodów, niezależnie od tego w czyim posiadaniu lub w czyjej dyspozycji źródła te się znajdują. Rzeczowy charakter tych podatków powoduje, że odpowiedzialność za nie zapłacony podatek rzeczowy jest związana z każdorazowym dysponentem źródła przychodów. Nie ma też w odniesieniu do tych podatków zastosowania zasady kumulacji przychodów z innymi przychodami podatnika. Przy wymiarze i poborze podatku przychodowego nie uwzględnia się osobistej sytuacji podatnika. Do podatków przychodowych zaliczamy podatki przemysłowe i płacone od działalności produkcyjnej, usługowej i handlowe, podatek rolny od gruntów i podatek leśny a także podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych.
Podatki dochodowe charakteryzują się tym, że odnoszą się do indywidualnych dochodów podatników. Pod uwagę bierze się całokształt okoliczności związanych z osobą podatnika czyli dane o rozmiarach przychodu brutto i koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu. Podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka uzyskana z różnicy pomiędzy przychodem a kosztami. Do podatków dochodowych zaliczamy podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa.
Podatki majątkowe są rozróżniane w zależności od tego co stanowi przedmiot podatku. Przedmiotem tym może być stan posiadania majątku zarówno jego części jak i całości, obrót majątkiem (podatki od nabycia odpłatnego i nieodpłatnego praw majątkowych) i przyrost majątku nie związany ze zmianą właściciela. Opodatkowanie , majątku może mieć charakter stały, periodyczny lub jednorazowy. Do podatków majątkowych należą : podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych (posiadanie majątku), podatek od spadków i darowizn (przyrost majątku), opłata skarbowa od czynności cywilno - prawnych (obrót majątkiem).
Podatki od wydatków (konsumpcyjne) obciążają dochód (majątek) podatnika w momencie jego wydatkowania. Cechą charakterystyczną tych podatków jest to, że ich materialny ciężar ponosi konsument, natomiast ich podatnikiem w sensie formalnym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami lub usługami podlegającymi opodatkowaniu. Należy odróżnić dwie różne sytuacje:
- pierwszą, w której dokonywany wydatek stanowi koszt (koszty własnej produkcji, tj. zakup surowców, paliwa, koszt zatrudnienia pracowników);
- drugą, w której wydatek jest wykorzystaniem osiągniętego dochodu( na przykład wydatek z zysku przedsiębiorstwa na wypłatę premii kierownictwa, wydatki ludności z uzyskanych wynagrodzeń ).
Podatki od wydatków mają charakter uzupełniający. Uzupełniają mechanizm bezpośredniego opodatkowania dochodów i majątków indywidualnych. Są one instrumentem pośrednim.
Do podatków konsumpcyjnych należą : podatek od towarów i usług, podatek akcyzy , opłaty monopolowe, podatek importowy, podatek od gier.
Podatki pośrednie to podatki pośrednio nawiązujące do zdolności podatkowej osoby fizycznej i prawnej. Gdzie źródło podatku nie pokrywa się z przedmiotem. Podatek pośredni, to taki, który może być przerzucany, polega to na tym, że opodatkowany tylko formalnie jest podatnikiem gdyż w rzeczywistości ma możliwość legalnego przesunięcia ciężaru podatkowego na inne osoby.
Wyróżnia się kilka rodzajów przerzucania. Może ono mieć charakter:
- ustawowy, gdy ustawodawca nakazuje lub dozwala przerzucenie ciężaru podatkowego,
- faktyczny, przerzucenie następuje bez woli ustawodawcy.
Przerzucanie może być zupełne (cały ciężar opodatkowania) lub częściowe.
Przerzucanie wyraża też pewien ruch: przerzucanie w przód powoduje wzrost cen zbywanych przez podatnika artykułów i usług, przerzucanie w tył powoduje obniżenie cen produktów i usług nabywanych przez podatnika (między innymi obniżenie płac robotników, obniżenie ceny nabywanego surowca). W obu przypadkach przyczyną przerzucania jest nałożenie podatku wywołujące reakcję opodatkowanego. Skutkiem jest zmiana ceny. Podatkami pośrednimi są podatki od obrotu majątkiem i od wydatków.
Podatki bezpośrednie nawiązują bezpośrednio do zdolności podatkowej osoby fizycznej lub prawnej. Źródło podatku pokrywa się z przedmiotem oznacza to, że podatnik jest podatnikiem w sensie formalnym i materialnym. Oznacza to, że podatek nie może być przerzucany lub według zamiaru ustawodawcy nie powinien być przerzucany. Podatki bezpośrednie to podatki przychodowe, dochodowe i majątkowe od posiadanego majątku i przyrostu majątkowego.
Podatki ogólne – dominujące nie mają określonego przeznaczenia, stanowią ogólne źródło dochodów budżetowych.
Podatki celowe, to te, które przeznaczone są na finansowanie z góry określonych zadań. Podatki celowe są źródłem tworzenia funduszy celowych. Należą do nich podatki od środków transportowych oraz opłaty wyrównawcze.


Rozdział III.
Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych


3.1. Istota podatku dochodowego od osób prawnych

Podatek dochodowy od osób prawnych, stanowiący jeszcze 18 lat temu jedno z głównych źródeł dochodów budżetowych, staje się z wolna dochodem marginalnym. Uznać to trzeba za zjawisko pozytywne – zmniejszenie udziału opodatkowania zysku przedsiębiorstw w ogólnej kwocie dochodów publicznych znacznie ogranicza antymotywacyjne działanie obciążeń podatkowych.
Podatek dochodowy od osób prawnych pobierany jest na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o CIT. Skrótowe określenie tego podatku CIT pochodzi od angielskiej nazwy Corporate Income Tax.
Podatek dochodowy od osób prawnych należy do kategorii podatków dochodowych, tj. obciążających dodatnie efekty działalności (zysk, dochód). Ze swej istoty związany jest przede wszystkim z działalnością gospodarczą, która może być albo jedynym (głównym), albo ubocznym przejawem istnienia jednostki organizacyjnej. Konstrukcja podatku dostosowana jest właśnie do potrzeb opodatkowania takiej działalności. Stanowi dochód budżetu państwa, ale gminom i województwom przysługuje udział we wpływach z tego podatku, uzyskanych od podatników mających siedzibę na terenie tych jednostek samorządu.


3.2. Podmiot opodatkowania

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są (art. 1 ) wszelkie osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, chyba że mają siedzibę lub zarząd w innym państwie i zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwa opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), podatkowe grupy kapitałowe (czyli grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych).
Można powiedzieć, że grono osób opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych wcale nie jest takie czytelne. Ale generalnie można przyjąć, że te podmioty, które nie są objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych (także ryczałtem ewidencjonowanym czy karta podatkową), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podlega pewna organizacja, która posiada status osoby prawnej lub nie posiada tego statusu, ale nie są nim nigdy objęci indywidualni jej członkowie.
Podatkowa grupa kapitałowa aby została uznana za osobę prawną musi ponadto spełniać poniższe warunki (art. 1a ):
− podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
− przeciętny kapitał zakładowy (akcyjny) przypadający na każdą z tych spółek jest nie niższy niż 1 mln zł,
− jedna ze spółek zwana spółką dominującą (spółka matka) posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym (akcyjnym),
− spółki zależne (spółki córki) nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
− w spółkach tworzących grupę kapitałową nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
− spółka dominująca i spółki zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych i zarejestrowały ją w urzędzie skarbowym,
− po utworzeniu grupy kapitałowej spółki ją tworzące nie mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw oraz nie mogą stosować praktyk przerzucania dochodu na innych podatników podatku dochodowego nie wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej,
− podatkowa grupa kapitałowa musi osiągać za każdy rok podatkowy co najmniej 3-proc. dochód w relacji do przychodów podatkowych.

3.3. Przedmiot opodatkowania

Przedmiotem podatku są rzeczy, zdarzenia lub zjawiska, z którymi się wiąże obowiązek podatkowy.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, z wyjątkami podanymi w ustawie (przychodu nie stanowi np. należny podatek od towarów i usług).
Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W kilku przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Wyjątkowo, w sytuacjach unormowanych art. 21 i 22 , przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dotyczy to świadczeń z określonych tytułów prawnych (np. zapłaty za udostępnianie bądź sprzedaż praw o charakterze własności intelektualnej oraz za prawo do używania urządzenia przemysłowego, opłat za usługi transportowe oraz usługi w zakresie działalności widowiskowej i rozrywkowej), wypłacanych przez podmioty krajowe podatnikom zagranicznym, a także wypłacanych podmiotom krajowym i zagranicznym dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, wartość przychodów w naturze, wartość umorzonych zobowiązań, wartość zwróconych wierzytelności. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z opodatkowania wyłączone zostały przychody z (art. 2 ): działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej; z gospodarki leśnej oraz z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 15 ust. 1 wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty spełniające trzy warunki:
- koszty te muszą być (z pewnymi wynikającymi z przepisów szczególnych, wyjątkami) „poniesione”, czyli wydatkowane w podanym wyżej rozumieniu lub zgodnie z prawem zarachowane jako koszty nie będące wydatkami. O ile więc przychody powinny być jedynie „należne”, o tyle koszty faktycznie poniesione;
- poniesienie tych kosztów musi nastąpić „w celu osiągnięcia przychodów” tzn. z istniejącymi po stronie podatnika w momencie ponoszenia zamiarem uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesienia tych wydatków. Jest to kryterium subiektywne, uwzględniające punkt widzenia podatnika.
- musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym i nieosiągniętym. Jest to kryterium obiektywne, pozwalające na ocenę, czy konkretny koszt jest lub może być przydatny z punktu widzenia takiego celu.
Typowymi kosztami uzyskania przychodu są: wydatki na płace pracowników, amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne, wydatki poniesione na zakup surowców, materiałów energii, nakłady na remonty i konserwację środków trwałych, czynsze i opłaty, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów).


3.4. Sposoby ustalania podatku (podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe)

Podstawą opodatkowania jest skwantyfikowany, a więc ujęty w wyrażeniu wymiernym, przedmiot podatku. Najczęściej podstawą opodatkowania jest, wyrażona w pieniądzu, wartość przedmiotu opodatkowania.
Pobór podatku dokonywany jest z zastosowaniem skali proporcjonalnej. Natomiast stawki są procentowe i zróżnicowane w zależności od tego, czy przedmiot i podstawę podatku stanowi uzyskiwany dochód czy przychód podatnika.
Podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu darowizn przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego (nie więcej niż 10 proc. dochodu), darowizn na cele kultu religijnego (nie więcej niż 10 proc. dochodu), bankach w wysokości 20 proc. kwoty umorzonych kredytów (pożyczek) w związku z realizacją programu restrukturyzacji zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
W 2008 r. osoby prawne płacą podatek CIT wg 19-proc. stawki podatku. Stawka ta utrzymuje się począwszy od 2004 r. w latach wcześniejszych wynosiła ona:
Stawka podatku dochodowego od osób prawnych w 1997 r. wynosiła 38% podstawy opodatkowania i w kolejnych latach ulegała obniżeniu, osiągając następujący poziom:

· 40% podstawy opodatkowania od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1996 r.;
· 38% podstawy opodatkowania od 1 stycznia do 31 grudnia 1997 r.;
· 36% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 1998 r.;
· 34% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 1999 r.;
· 30% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2000 r.;
· 28% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2001 r.;
· 28% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2002 r.;
· 27% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2003 r.


3.5. Pobór podatku

Rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych jest dokonywane najczęściej przez samych podatników na zasadzie samoobliczenia. W dwóch sytuacjach obowiązki obliczenia i pobrania podatku spoczywają na płatnikach (podatek od praw autorskich, wynalazczych itp. oraz od dywidend itp.). W pozostałych sytuacjach obliczenie i odprowadzenie podatku obciąża samych podatników.
Każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest zobowiązany w myśl przepisów podatkowych do złożenia bez wezwania deklaracji sporządzonej według ustalonego wzoru, w której zawiera informacje o wysokości dochodu (straty) od początku roku podatkowego i wpłaca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne na podatek. Wysokość zaliczek, jak już zostało wspomniane, jest uzależniona od różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku opracowanych zostało