DODATEK - Zarządzanie kosztami przez odchylenia

DODATEK
Zarządzanie kosztami przez odchylenia
Analiza odchyleń kosztów bezpośrednich w standardowym rachunku kosztów zmiennych Jak stwierdzono już wcześniej, rachunek kosztów standardowych umożliwia szczegółową analizę odchyleń w przekroju poszczególnych ośrodków odpowiedzialności oraz poszczególnych pozycji kosztów. W dalszej części opracowania zostanie zaprezentowana analiza i interpretacja odchyleń kosztów materiałów i płac bezpośrednich w standardowym rachunku kosztów zmiennych. Analiza ta będzie kontynuowana i rozszerzona o odchylenia pośrednich kosztów wytworzenia, kosztów nieprodukcyjnych, odchylenia na sprzedaży itp.
Odchylenia materiałów bezpośrednich Ponieważ poziom kosztów materiałów bezpośrednich w przedsiębiorstwie jest pochodną dwóch elementów – ceny i wielkości zużycia – możemy wyróżnić dwa podstawowe odchylenia kosztów materiałów bezpośrednich: odchylenie cen i odchylenie zużycia materiałów bezpośrednich.Odchylenie cen materiałów bezpośrednich Aby obliczyć odchylenie cen materiałów bezpośrednich, należy porównać standardową cenę danego materiału (standard price – SP) z ceną rzeczywistą tego materiału (actual price – AP). Do obliczenia wpływu odchylenia cen rzeczywistych od standardowych danego materiału na poziom kosztów i wynik finansowy należy odchylenie jednostkowe (SP – AP) pomnożyć przez rzeczywistą ilość materiałów bezpośrednich, które zostały zużyte w danym okresie (actual quantity – AQ).
Teoretycznie odchylenie cen materiałów bezpośrednich informuje o efektywności pracy działu zaopatrzenia, tzn. jeżeli odchylenie to jest niekorzystne, dział zaopatrzenia pracował niedobrze, ponieważ nie zdołał zrealizować zakupów materiałów po standardowych cenach, a jeżeli odchylenie jest korzystne, praca działu zaopatrzenia była efektywna, ponieważ zakupy zostały zrealizowane po cenach niższych niż standardowe. To proste rozumowanie, niestety, nie zawsze jest prawidłowe, ponieważ przyczyny powstania odchylenia cen mogą być wielorakie i ich powstanie może być spowodowane działaniami innych niż dział zaopatrzenia ośrodków odpowiedzialności. Odchylenie cen materiałów bezpośrednich może być na przykład spowodowane generalnym wzrostem cen materiałów bezpośrednich na rynku, a w związku z tym może być w części lub w całości poza kontrolą działu zaopatrzenia. Kolejną przyczyną powstania odchylenia cen materiałów bezpośrednich może być zakup przez dział zaopatrzenia materiałów o innej niż określona w normach specyfikacji i jakości. Jeżeli np. dział zaopatrzenia zakupi materiały gorszej jakości, to najczęściej rezultatem tego będzie korzystne odchylenie cen – nie musi to jednak oznaczać, że dział zaopatrzenia pracuje dobrze. Z pozoru korzystne odchylenie cen materiałów bezpośrednich może bowiem spowodować ich większe zużycie, bardziej skomplikowaną i pracochłonną obróbkę, większą ilość strat materiałowych, braków i reklamacji oraz może mieć niekorzystny wpływ na wiele innych obszarów działalności przedsiębiorstwa.
Jak pokazano wyżej, decyzje podjęte przez dział zaopatrzenia mogą bezpośrednio i pośrednio wpływać na powstawanie szeregu odchyleń w innych ośrodkach odpowiedzialności. Rozumowanie to można jednak odwrócić – za część lub całość odchylenia cenowego wykazanego na poziomie działu zaopatrzenia może odpowiadać inny podmiot. Z klasycznym przypadkiem tego rodzaju możemy mieć do czynienia w sytuacji niewłaściwego zaplanowania produkcji, którego konsekwencją będą interwencyjne zakupy materiałów (zakupy mogą być np. realizowane w mniejszych partiach, co może wpływać na podniesienie kosztów transportu na jednostkę). Korzystne odchylenia cen materiałów mogą być również spowodowane wielkością zakupów, tzn. na zakupy określonej wielkości dział zaopatrzenia może uzyskiwać rabat. Analiza korzystnych i niekorzystnych stron takiej sytuacji jest stosunkowo złożona. Do plusów można z pewnością zaliczyć spadek ceny jednostkowej materiałów bezpośrednich. Wśród minusów można wymienić wzrost zaangażowania kapitału w finansowanie zapasów, wzrost kosztów związanych z magazynowaniem i ubezpieczeniem zapasów, a także pogorszenie się przepływów pieniężnych przedsiębiorstwa w krótkim okresie spowodowane znacznymi jednorazowymi spłatami zobowiązań wobec dostawców (zwłaszcza, gdy rabat jest udzielany za płatność gotówkową lub w terminie krótszym niż standardowy).
Przyczyn powstawania odchylenia cen materiałów bezpośrednich może być oczywiście więcej. Ostatnią z tych, które zostaną omówione, będzie sposób konstruowania standardowej ceny. Jeżeli bowiem standardowa cena, którą stosujemy, jest konstruowana jako cena średnia roczna, to przy określonej inflacji może się okazać, że w pierwszych miesiącach roku cena rzeczywista będzie niższa od standardowej, a w miesiącach ostatnich wyższa.
Dla większości przedsiębiorstw materiały bezpośrednie stanowią znaczną pozycję kosztów. Z tego też względu ważna jest precyzyjna i szybka informacja o odchyleniach kosztów materiałów i ich przyczynach tak, aby w porę mogły być podjęte działania zapobiegawcze. W analizowanym przykładzie założyliśmy, że moment zakupu i zużycia materiałów bezpośrednich jest taki sam, jeżeli nie jest to prawdą (a więc w większości przypadków)), analiza odchylenia cen materiałów bezpośrednich może być nieco inna niż przedstawiona wyżej. Jeżeli założymy, że w danym okresie zakupiono 3000 kg materiału bezpośredniego M, który będzie zużywany w trzech kolejnych miesiącach (począwszy od bieżącego) w równej ilości (1000 kg w miesiącu), to odchylenie cenowe: a) może być liczone w sposób pokazany wyżej, tzn. przy uwzględnieniu zużycia 1000 kg w miesiącu odchylenie będzie wykazywane w trzech miesiącach, w których będziemy zużywać materiał bezpośredni M, b) może być policzone raz, w momencie zakupu, dla całej zakupionej ilości materiału bezpośredniego M (3000 kg). Ponieważ jak podkreślono wyżej, decydujące znaczenie dla podjęcia działań zapobiegawczych ma szybkość działania, lepsze wydaje się podejście drugie, gdzie odchylenie zostanie zasygnalizowane od razu w momencie zakupu. W przypadku podejścia pierwszego odchylenie rozłoży się w czasie, zgodnie ze stopniowym zużywaniem materiału M, tzn. mimo że odchylenie zostało spowodowane działaniem, które zaszło w okresie bieżącym, będzie ono w częściach wykazywane w trzech kolejnych okresach.
Odchylenie zużycia materiałów bezpośrednich Aby obliczyć odchylenie zużycia materiałów bezpośrednich, należy porównać standardową ilość materiałów, która powinna być zużyta na rzeczywistą produkcję (standard quantity – SQ) z ilością zużytą w rzeczywistości (actual quantity – AQ). Do obliczenia wpływu odchylenia zużycia materiałów bezpośrednich (wyrażonego w jednostkach naturalnych np.: litry, sztuki, metry bieżące, tony itp.) na poziom kosztów i wynik finansowy należy odchylenie ilościowe (SQ – AQ) pomnożyć przez cenę jednostkową danego materiału bezpośredniego. Problemem, przed którym w tym momencie stajemy, jest wybór – przez jaką cenę, standardową czy rzeczywistą?Odpowiedź jest jednoznaczna – zawsze należy wykorzystywać cenę standardową, ponieważ w przypadku wykorzystania ceny rzeczywistej, na odchylenie zużycia miałaby wpływ efektywność pracy działu zaopatrzenia (jeżeli dział zaopatrzenia pracowałby nieefektywnie i cena rzeczywista byłaby wyższa od standardowej, to wpływałoby to niekorzystnie na odchylenie zużycia materiałów bezpośrednich). Stosując do obliczania odchylenia zużycia cenę standardową oddzielamy wpływ efektów cenowych na to odchylenie. Sposób liczenia tego odchylenia analizujemy na przykładzie materiału bezpośredniego B. W analizowanym przykładzie standardowe zużycie materiału bezpośredniego B na jedną sztukę wyrobu ALFA wynosi 3 litry/szt. Ponieważ miesięczna produkcja kształtowała się na poziomie 9000 szt., to standardowe zużycie materiału B na rzeczywistą produkcję powinno wynieść 27 000 litrów (9000 szt. 3 litry/szt. = 27 000 litrów). W rzeczywistości zużycie materiału bezpośredniego B było o 4000 litrów wyższe i wynosiło 31 000 litrów. Nie miałoby to może wielkiego wpływu na poziom kosztów naszego przedsiębiorstwa, gdyby jednostkowa cena materiału B była niewielka. W analizowanym przypadku kształtuje się ona na poziomie 4 zł/litr, a odchylenie zużycia materiału bezpośredniego B wynosi 16 000 zł (27 000 litrów – 31 000 litrów) 4 zł/litr = 16 000 zł). Ponieważ zużycie rzeczywiste było wyższe niż standardowe, odchylenie to jest niekorzystne.
Odchylenia kosztów stałych wydziałowych W rachunku kosztów zmiennych (w tym również w standardowym rachunku kosztów zmiennych) stałe koszty wydziałowe nie są alokowane w produkty, ale są w całości odnoszone na wynik okresu. Stałe koszty wydziałowe nie zmieniają się więc wraz z wahaniami wielkości produkcji, mogą się natomiast zmieniać w reakcji np. na zmiany cen. W rachunku kosztów zmiennych nie sporządza się więc budżetu przeliczonego kosztów wydziałowych stałych, a jedynym odchyleniem tych kosztów jest odchylenie budżetowe stałych kosztów wydziałowych.
Odchylenie kosztów stałych sprzedaży i administracji Dla kosztów stałych sprzedaży i administracji (podobnie jak dla stałych kosztów wydziałowych w rachunku kosztów zmiennych) nie sporządza się budżetu przeliczonego, a jedynym odchyleniem tych kosztów jest odchylenie budżetowe stałych kosztów sprzedaży i administracji.
Analiza odchyleń marży na sprzedaży oraz raporty o odchyleniach dla ośrodków odpowiedzialnościOdchylenia marży na sprzedaży Analiza odchyleń marży na sprzedaży sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki wpływ ma sprzedaż na odchylenie między planowanym a rzeczywistym wynikiem finansowym. W rachunku kosztów zmiennych w analizie tej najważniejszą zasadą jest prowadzenie obliczeń w oparciu o marżę brutto a nie cenę czy zysk.Odchylenie całkowite marży na sprzedaży W rachunku kosztów zmiennych całkowite odchylenie marży na sprzedaży wyjaśnia wpływ sprzedaży na różnicę między planowaną (budgeted contribution – BC) a rzeczywistą marżą brutto (actual contribution – AC). W analizowanym przedsiębiorstwie standardowa jednostkowa marża brutto wynosi 25,5 zł/szt. (84 zł/szt. – 58,5 zł/szt. = 25,5 zł/szt.). Jest to marża brutto wyliczona przez odjęcie od planowanej ceny standardowego jednostkowego kosztu zmiennego wytworzenia i sprzedaży (56 zł/szt. + 2,5 zł/szt. = 58,5 zł/szt.). Ponieważ planowana sprzedaż wynosiła 10 000 sztuk, to planowana marża brutto (BC) wynosiła 255 000 zł (25,5 zł/szt. 10 000 szt. = 255 000 zł). Obliczenie rzeczywistej marży brutto jest wbrew pozorom nieco bardziej złożone. Musimy się z pewnością posłużyć rzeczywistą ceną sprzedaży (86 zł/szt.) i rzeczywistą liczbą sprzedanych wyrobów (9000 zł). Wiemy jednak, że do wyliczenia marży brutto potrzeba jeszcze jednego elementu – jednostkowego kosztu zmiennego wytworzenia i sprzedaży. Problemem, przed którym stajemy, jest wybór: jaki ma być to koszt – standardowy czy rzeczywisty?Odpowiedź jest jednoznaczna i taka sama jak w przypadku liczenia odchylenia zużycia materiałów bezpośrednich – zawsze należy wykorzystywać stawkę standardową, ponieważ w przypadku wykorzystania stawki rzeczywistej na odchylenie wydajności miałoby wpływ to, jak w stosunku do stawki standardowej zmieniła się stawka rzeczywista (jeżeli stawka rzeczywista byłaby wyższa od standardowej, to wpływałoby to niekorzystnie na odchylenie wydajności w płacach bezpośrednich). Stosując do obliczania odchylenia całkowitego marży na sprzedaży jednostkowy standardowy koszt zmienny produkcji i sprzedaży (58,6 zł/szt.) eliminujemy wpływ zmian w kosztach na to odchylenie. Rzeczywista marża brutto wynosi więc 247 500 zł (86 zł/szt. – 58,5 zł/szt.) 9000 sztuk = 24 7500 zł), a odchylenie całkowite marży na sprzedaży 7500 zł. Ponieważ rzeczywista marża brutto jest niższa od planowanej, odchylenie jest niekorzystne. Sposób jego wyliczenia przedstawiono niżej.a AC – BC = OdchylenieOdchylenie całkowite marży na sprzedaży 247 500 zł – 255 000 zł = 7 500 (N)a a 7 500 (N) Należy zwrócić uwagą na to, że wskutek zastosowania przy liczeniu odchylenia całkowitego marży na sprzedaży, standardowego kosztu zmiennego wytworzenia i sprzedaży jakiekolwiek odchylenia, z którymi mamy tu do czynienia, są kontrolowane przez dział sprzedaży (na kierunek i rozmiar powyższego odchylenia wpływają bowiem tylko dwa elementy: cena i wielkość sprzedaży). Odchylenie całkowite marży na sprzedaży możemy więc rozbić na dwa odchylenia szczegółowe – odchylenie cen sprzedaży i odchylenie poziomu sprzedaży. Ich szczegółową analizę przedstawiamy dalej.Odchylenie cen sprzedaży Do obliczenia odchylenia cen sprzedaży należy od rzeczywistej marży na sprzedaży (actual margin – AC) w wysokości 27,5 zł/szt. (86 zł/szt. – 58,5 zł/szt. = 27,5 zł/szt.) odjąć marżę planowaną (budgeted contribution – BC) w wysokości 25,5 zł/szt. (84 zł/szt. – 58,5 zł/szt. = 25,5 zł/szt.). Dla zobrazowania właściwego znaczenia zmiany jednostkowej marży na sprzedaży na wynik finansowy należy ją pomnożyć przez liczbę sprzedanych wyrobów (actual volume – AV), która wynosi 9000 sztuk. Odchylenie cen sprzedaży wynosi więc 18 000 zł i ponieważ marża rzeczywista jest wyższa od planowanej, jest to odchylenie korzystne. Sposób jego liczenia przedstawiamy niżej.a (AM – SM) AV = OdchylenieOdchylenie cen sprzedaży (27,5 zł/szt. – 25,5 zł/szt.) 9000 szt. = 18 000 (K)a a 18 000 (K)Odchylenie poziomu sprzedaży Do obliczenia odchylenia poziomu sprzedaży od rzeczywistej liczby sprzedanych wyrobów (actual volume – AC), która wynosi 9000 sztuk, należy odjąć planowaną liczbę sprzedanych wyrobów (budgeted volume – BC), która wynosi 10 000 sztuk. Aby oszacować wpływ na wynik finansowy, spadku rzeczywistej liczby sprzedanych wyrobów w stosunku do planu, należy odchylenie ilościowe pomnożyć przez jednostkową marżę na sprzedaży w wysokości 25,5 zł/szt. (jest to oczywiście standardowa marża jednostkowa). Odchylenie poziomu sprzedaży wynosi więc 25 500 zł, i ponieważ rzeczywista liczba sprzedanych wyrobów jest mniejsza od planowanej, odchylenie to jest niekorzystne. Sposób jego liczenia przedstawiono niżej.a (AV – BV) SM = OdchylenieOdchylenie poziomu sprzedaży (9 000 szt. – 10 000 szt.) 25,5 zł/szt. = 25 500 (N)a a 25 500 (N) Zauważmy, że stosując przy liczeniu tego odchylenia standardową jednostkową marżę na sprzedaży, eliminujemy wpływ na to odchylenie zmian kosztów zmiennych wytworzenia i sprzedaży, jak i cen sprzedaży w stosunku do wartości standardowych. W końcu analizy odchyleń na sprzedaży należy zauważyć, że odchylenie całkowite marży na sprzedaży jest odchyleniem łącznym, tzn. jest sumą odchylenia cen sprzedaży i odchylenia rozmiarów sprzedaży. Niekorzystne odchylenie całkowite marży na sprzedaży wynoszące 7500 zł jest sumą korzystnego odchylenia cen w wysokości 18 000 zł i niekorzystnego odchylenia poziomu sprzedaży w wysokości 25 500 zł.