Podatek od towarów i usług - VAT

Wprowadzenie podatku od towarów i usług do polskiego systemu podatkowego stanowiło istotny etap reformy podatków pośrednich. Do dnia 05.07.1993 r. obowiązywały w Polsce dwa odrębne podatki obrotowe, które odzwierciedlały zasadę nierówności podatkowe w przekroju międzysektorowym. Jeden z podatków był formą uprzywilejowanego opodatkowania sektora uspołecznionego, czyli tzw. jednostki gospodarki uspołecznionej. Podmioty nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej były objęte zakresem przedmiotowym drugiego podatku obrotowego. Obydwa podatki stanowiły formę jednokrotnego opodatkowania obrotu brutto. Z podstawy opodatkowania nie był bowiem wyłączony należny podatek.

Jako docelowy model podatku obrotowego przyjęto standardowy podatek obrotowy stosowany w krajach Unii Europejskiej, który nazywany jest podatkiem VAT. Jego założeniem jest opodatkowania we wszystkich fazach obrotu gospodarczego jedynie nadwyżki wartości dodanej przez podatnika ceny towaru i usługi. Podatek ten ma charakter powszechny i neutralny.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem państwowym, który w całości stanowi dochód Skarbu Państwa. Zarówno gminy, jak i inne jednostki samorządu terytorialnego nie mają udziałów we wpływach z tego podatku. Wysoka wydajność podatku VAT przemawia za tym, aby ze względu na zły stan finansów samorządowych uprawnienia do partycypowania w dochodach z tego podatku przyznać obu kategoriom podmiotów prawa publicznego.

Z punktu widzenia kryterium statusu podatnika podatek VAT ma charakter powszechny. Podatnikami są wszystkie podmioty dokonujące opodatkowanych czynności niezależnie od ich statusu cywilnoprawnego. Sprzyja to realizacji zasady równości opodatkowania osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej.

Podatek od towarów i usług to typowy podatek pośredni. Dla tego podatku charakterystyczne jest planowe, zgodne z ustawą podatkową wyodrębnienie podatnika formalnego obok podatnika rzeczywistego. Ciężar zapłaty podatku przenoszony jest z podatnika formalnego na konsumenta lub podatnika objętego jednym z nielicznych zwolnień podmiotowych. Ustawa dokonuje podział podatników na: podatników VAT czynnych oraz podatników VAT zwolnionych. Wg tego nazewnictwa podatnikiem formalnym jest podatnik VAT czynny, podatnikiem rzeczywistym zaś podatnik VAT zwolniony.
Na podstawie źródła podatku, którym jest dochód, podatek VAT może być różnie klasyfikowany. Z punktu widzenia podatnika rzeczywistego stanowi on podatek konsumpcyjny. W tym przypadku pojawia się opodatkowania dochodu wydatkowanego przez takiego podatnika. Natomiast z punktu widzenia podatnika formalnego podatek VAT ma charakter przychodowy. Stanowi on formę opodatkowania dochodu w sposób wstępny w fazie jego powstawania.

W polskim systemie podatkowym podatek VAT jest podatkiem rzeczowym, zwyczajnym i obligatoryjnym. Na wysokość należności podatkowej nie ma w zasadzie wpływu sytuacja osobista podatnika. Podatek ten stanowi typowy element systemu podatkowego, a czas jego obowiązywania nie jest ustawowo ograniczony.

Poza cechami wynikającymi z klasyfikacji mającej zastosowanie do każdego podatku można wskazać także cechy nietypowe, związane z przedmiotem i założeniami podatku VAT. Cechy te mają istotne znaczenie przy wyodrębnieniu różnych podatków pośrednich. W polskim systemie podatkowym można na tej podstawie przeciwstawiać założenia i rozwiązania techniczne i usług analogicznym założeniom podatku akcyzowego.

Podatek VAT ma charakter cenotwórczy. W rozliczeniach podatkowych istotne jest odrębne fakturowanie ceny netto obok należnego podatku w dokumentach potwierdzających dokonanie opodatkowanej czynności. W ten sposób można niejako "naocznie" przekonać się w jaki sposób ciężar zapłaty podatku jest przenoszony z podatnika formalnego na finalnego nabywcę towaru lub usługi. Wzrost stawek podatkowych przedkłada się zarazem na wzrost ceny i powoduje niekorzystne zjawiska inflacyjne.

Podatek VAT ma charakter podatku od wartości dodanej. Rozliczenia z właściwym urzędem skarbowym uwarunkowane są ustaleniem kwoty podatku do zapłaty. Trzeba podkreślić, iż wpłacie podlega jedynie nadwyżka podatku należnego z tytułu dokonania opodatkowanej czynności ponad kwotę podatku zapłaconego sprzedawcy lub usługodawcy przez podatnika formalnego. Rozliczenia podatku poparte są zatem na zasadzie potrącalności (prawa do odliczenia) podatku naliczonego od podatku należnego.

Podatek VAT jest podatkiem wielofazowym. Niekiedy jest określany mianem wielofazowego podatku obrotowego. Takie same zasady opodatkowania obowiązują we wszystkich fazach obrotu gospodarczego. Obowiązek podatkowy powstaje z tytułu dokonania czynności opodatkowanej bez względu na to, czy podatnikiem jest producent, hurtownik lub detalista. Ustawa podatkowa wprowadza definicję obrotu rozumianego jako podstawa opodatkowania. Pojęcie faz jest natomiast odnoszone do obrotu gospodarczego, którego istota wyraża się w czynnościach procesu produkcji i wymioty towarowej.

Istotną cechą charakterystyczną VAT jest jego neutralność. Stanowi on przeciwieństwo wielofazowego podatku od obrotu brutto, który powodował "kaskadowy" wzrost obciążeń podatkowych. Podatek taki był obliczany od podstawy opodatkowania obejmującej podatek zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego. Należność podatkowa była tym większa, im większa była liczba opodatkowanych czynności wymiany towarowej. Takie rozwiązanie prawne stymulowało eliminację z obrotu gospodarczego pośredników handlowych pomiędzy producentem a konsumentem. Sprzyjało zatem procesowi pionowej koncentracji produkcji.

Neutralność podatku może być rozpatrywana w 3 aspektach pod względem:
- powszechności opodatkowania i eliminacji pionowej koncentracji produkcji,
- wymiany w handlu zagranicznym,
- kosztów uzyskania przychodów.

Powszechność opodatkowania sprzedaży towarów i usług powoduje, iż na wysokość podatku nie ma wpływu liczba transakcji zawartych we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego. W podstawie opodatkowania nie jest bowiem uwzględniony podatek wliczony w cenę towaru lub usługi nabywanej przez podatnika formalnego. Podatek od zapłaty jest zależny od stawki podatkowej, podstawy opodatkowania, podatku naliczonego przez kontrahentów.

W wymianie handlowej z zagranicą rozliczenia podatkowe przeprowadzane są zarówno z tytułu przywozu (importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia), jak i wywozu towarów (eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy). Takie rozwiązanie prawne nie powoduje jednak dwukrotnego wzrostu wartości towaru lub usługi, gdyż ciężar zapłaty podatku VAT jest związany jedynie z fazą przywozu towaru. Natomiast opodatkowanie wywozu jest połączone z instytucją zwrotu podatku, który został wkalkulowany w cenę eksportowanego towaru. Wynika to z zastosowania stawki zerowej w przypadku eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawcy oraz stawki podstawowej (22%) w stosunku do przywożonego towaru.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej powoduje, iż podatek od towarów i usług nie jest w zasadzie kosztem uzyskania przychodu. Zapłata tego podatku nie ma zatem wpływu na po9dstawę opodatkowania w obu podatkach dochodowych, gdyż dochód podatkowy jest ustalany w następstwie pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Jedynie wyjątkowo, gdy podatek naliczony nie może być odliczony od podatku należnego, podatek VAT traci swój neutralny charakter.

Do podmiotów biernych podatku VAT należy zarówno podatnik, jak i płatnik. Podkreślić należy, iż potocznie płatnik podatku VAT jest błędnie utożsamiany z podatnikiem rozliczającym podatek z organem podatkowym. Za płatnika można uznać jedynie pośrednika podatkowego, któremu ustawa podatkowa przyznaje kompetencje do obliczenia podatku, jego pobrania od podatnika, a następnie wpłacenia do organu podatkowego.

Pośredni tryb zapłaty podatku VAT jest stosowany wyjątkowo. Krąg płatników tego podatku jest ograniczony do komornika i innych organów egzekucyjnych.

Naczelnik urzędu celnego nie jest płatnikiem, gdyż pełni funkcję organu podatkowego. Wymierza w decyzji określającej prawidłową wysokość podatku VAT z tytułu importu towarów i następnie dokonuje jego poboru. Kompetencje naczelnika urzędu skarbowego zostały ograniczone do stosowania fakultatywnych ulg w wykonaniu zobowiązania podatkowego importera towar. Zarówno organy administracji celnej, jak i podatkowej mają zatem status czynnego podatku (wierzyciela podatkowego).

Podatnikami formalnymi są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują opodatkowania czynności we własnym imieniu i na swoją rzecz. W przypadku jednak organów władzy publicznej i ich aparatu pomocniczego (urzędów) obowiązek rozliczenia podatku VAT jest ograniczony jedynie do czynności wykonawczych na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie władczych form działania administracji.

Warto zauważyć, iż takimi podatnikami są tylko przedsiębiorcy. Obowiązek zapłaty podatku VAT jest najczęściej związany z opodatkowaniem profesjonalnego obrotu towarami i usługami. Powinność zapłaty podatku może być także spowodowana innymi czynnościami, które nie stanowią działalności gospodarczej. Podatnikami są również przedstawiciel wolnych zawodów, importerzy, usługobiorcy świadczeń wykonywanych przez podmioty zagraniczne i inne podmioty enumeratywnie wyliczone w ustawie.

Status podatnika formalnego mają następujący uczestnicy profesjonalnego obrotu cywilnoprawnego:
- dostawcy towarów w obrocie wewnątrzkrajowym,
- usługodawcy w obrocie wewnątrzkrajowym,
- usługobiorcy przy imporcie usług,
- importerzy towarów,
- eksporterzy towarów i usług,
- podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
- podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
- komisanci i inni pośrednicy handlowi,
- osoby fizyczne zarejestrowane jako podatnicy, prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie.

W przypadku opodatkowania umów pośrednictwa handlowego pojawia się tzw. zastępca pośredni. Podmiot ten działa w imieniu własnym, lecz w interesie zleceniodawcy. Taki status m komisant, który odpłatnie świadczy usługi pośrednictwa handlowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego jest on jednak opodatkowany z tytułu dostawy (wydania) towaru.

Odrębna kategorię stanowi obligatoryjny przedstawiciel podatkowy ustanawiany przez podatnika, którego miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności nie znajduje się w kraju. Chociaż taki podmiot krajowy nie jest podatnikiem, ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za wykonanie cudzego zobowiązania podatkowego.

Zazwyczaj osoby prawne mają rozbudowaną strukturę organizacyjną. Ustawa o VAT nie dopuszcza już możliwości wyodrębnienia jednostki organizacyjnej osoby prawnej jako samodzielnego podatnika formalnego. Przekazanie towaru pomiędzy taką jednostką a macierzystą osobą prawną stanowiło dotychczas czynność opodatkowaną jako tzw. sprzedaż wewnętrzna.

Uznanie jednostki osoby prawnej za odrębnego podatnika wymagało spełnienia 3 kumulatywnych warunków:
- wyodrębnienia organizacyjnego jednostki w strukturze osoby prawnej,
- wyodrębnienia finansowego, które przejawia się w samodzielnym opracowywaniu sprawozdania finansowego,
- zgody urzędu skarbowego.

Wyodrębnienie wśród podatników tzw. małego podatnika jest rozwiązaniem prawnym obowiązującym od 01.10.2002r. Celem nowelizacji ustawy o PTU było ułatwienie rozliczeń z urzędem skarbowym podatników, którzy mają stosunkowo niewielkie obroty. Przez wprowadzenie preferencji podatkowych zamierzano pobudzić przedsiębiorczość. Przedsiębiorca, u którego wartość sprzedaży i eksportu nie przekroczyła 800 000 euro, może zastosować kasową metodę rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne po uprzednim zawiadomieniu urzędu skarbowego. Status małego podatnika mają również komisanci, jeżeli sprzedali towary w poprzednim roku podatkowym o wartości nie przekraczającej powyższego pułapu. Dotyczy to także innych zastępców pośrednich, jeżeli roczna kwota ich prowizji lub innego wynagrodzenia nie przekroczyła równowartości 30 000 euro.

Podatników podatku VAT można podzielić na podatników przeprowadzających rozliczenia podatkowe z właściwym urzędem skarbowym oraz podatników objętych zwolnieniami podmiotowymi. Podział ten przekłada się na pozycję prawną tych podmiotów oraz wpływa na mechanizm zapłaty podatku.

Podatnicy przeprowadzający rozliczenia tytułem podatku VAT są traktowani jak podatnicy formalni. Podlegają rejestracji w urzędzie skarbowym. Realizacja tego obowiązku warunkuje możliwość zastosowania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a także prawo do otrzymania zwrotu podatku z urzędu skarbowego. Odrębnie muszą zrejestrować się podatnicy zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Otrzymują wówczas status podatników VAT UE uprawniający do pomniejszenia podatku nale3znego o podatek naliczony przez kontrahentów uczestniczących w jednej z form wewnątrzwspólnotowej wymiany towarów.
Podatnicy objęci zwolnieniem podmiotowym to grupa stosunkowo nieliczna. Tacy podatnicy należą do kategorii podatników faktycznych, gdyż odzywają ciężar zapłaty podatku VAT. Z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania wszystkie zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od tej reguły. Mają one niekorzystne następstwa dla mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Jeżeli pomiędzy dwoma podatnikami formalnymi pojawi się podatnik objęty zwolnieniem podatkowym, mechanizm rozliczeń oparty na potrącaniu podatku naliczonego od podatku należnego przestaje funkcjonować.

Zwolnienie podmiotowe jest stosowane w przypadkach taksatywnie wyliczonych w ustawie o VAT. Dotyczy to podmiotów, które osiągnęły niewielkie obroty w poprzednim roku podatkowym. Ustawa o VAT określa je mianem drobnych przedsiębiorców. Niewątpliwie jednak są to podmioty spełniające wymagania stawiane małemu podatnikowi.

Ustawa o VAT wprowadza wartość progową, której przekroczenie powoduje zmianę statusu podmiotu podatnika faktycznego na podatnika formalnego rozliczającego podatek z urzędem skarbowym. Obrót netto podatnika nie może przekroczyć równowartości 10 000 euro, aby zwolnienie podatkowe nadal obowiązywało.

Warto zauważyć, iż z mawianego zwolnienia może również skorzystać podmiot, który zamierza dopiero rozpocząć działalność gospodarczą. W tym przypadku zwolnienie jest stosowane bezpośrednio z mocy ustawy i nie jest już uwarunkowane żadnymi dodatkowymi wymaganiami formalnymi. Podatnik nie może zatem składać oświadczenia na druku urzędowym, iż zamierza skorzystać ze zwolnienia, a jego planowany obrót nie przekroczy ustawowej wartości progowej.

Nie każdy podmiot rozpoczynający lup prowadzący działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Ustawa o VAT wylicza enumeratywnie kategorie podatników, które zawsze mają status podatników formalnych rozliczających VAT. Katalog ten obejmuje: importerów towarów i usług, podmioty dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych (dostawy lun nabycia), dostawców wyrobów akcyzowych lub z metali szlachetnych, dostawców terenów budowlanych, nowych środków transportowych, podmioty świadczące usługi doradcze, a tym także prawnicze, jubilerskie i rzeczoznawcze. Ze zwolnienia podmiotowego nie mogą również skorzystać podmioty mniemające siedziby lub miejsca zamieszkania w kraju.

Zwolnienia podmiotowe w podatku VAT są jedynie z nazwy preferencjami podatkowymi. Podatnik zwolniony odnosi korzyści jedynie formalne, gdyż nie musi prowadzić ewidencji podatkowej. Zwolnienie podatkowe nie powoduje żadnych korzyści materialnych związanych z możliwościami ograniczenia lub wręcz wyeliminowania ciężaru zapłaty podatku. Podatnik faktyczny znajduje się w gorszej pozycji prawnej niż podatnik formalny. Zwolnienie podmiotowe pozbawia bowiem podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tych względów ustawa pozostawia podatnikowi możliwość wyboru pomiędzy statusem podmiotu rozliczającego podatek VAT a podatnikiem zwolnionym z takiej powinności. Oznacza to, iż wszystkie zwolnienia podmiotowe mają charakter dobrowolny. Rezygnacja ze zwolnienia jest uwarunkowana pisemnym zawiadomieniem urzędu skarbowego o tym wyborze.

Zakres przedmiotowy podatku VAT jest ukształtowany negatywnie poprzez wyłączenia podatkowe oraz przez pozytywne wyliczenie opodatkowanych czynności. Należy podkreślić, iż podatkowe zwolnienia przedmiotowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania towarów i usług. W odróżnieniu od wyłączeń podatkowych nie mają one jednak wpływu na zakres przedmiotowy podatku VAT.

Wyłączenia podatkowe powodują, iż przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania do:
- transakcji zbycia przedsiębiorstw lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilansu,
- działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych, która stanowi przedmiot podatku od gier,
- czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Wyłączenia podatkowe stosowane są przede wszystkim w celu wyeliminowania zjawiska podwójnego opodatkowania tej samej czynności podatkami tego samego rodzaj. Taki ryzyko występuje przy działalności prowadzonej w zakresie gier i zakładów wzajemnych. Względy społeczne uzasadniają wyłączenie z opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części można się dopatrzyć motywów ekonomicznych, gdyż sprzedaż takich kompleksów majątkowych jest jednym ze sposobów prywatyzacji bezpośredniej.

W porównaniu do ustawy o PTU katalog wyłączeń został zmodyfikowany. Uległ on ograniczeniu, gdyż obecnie nie obejmuje on wydania towaru na podstawie umowy użyczenia. Z drugiej zaś strony katalog został rozszerzony na wszystkie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub wyodrębnionej z niego pod względem finansowym i organizacyjnym części kompleksu majątkowego. Dotychczas wyłączona była jedynie ich sprzedaż.

Przedmiotem podatku VAT są enumeratywnie wyliczone w ustawie czynności profesjonalnego obrotu cywilnoprawnego o charakterze odpłatnym. Mogą być dokonywane w obrocie wewnątrzkrajowym lub z zakresie handlu zagranicznego, w tym także w ramach jednolitego rynku Wspólnot Europejskich.

Dotyczy to:
- odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- importu towarów,
- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
- likwidacji działalności spółki lub zaprzestania wykonywania działalności przez osobę fizyczną.

Z reguły nazwa podatku zawiązuje do jego przedmiotu. Wejście z życie ustawy o VAT nie spowodowało zmiany nazewnictwa podatku przyjętej w ustawie o PTU. Zakres przedmiotowy obejmuje zatem czynności obrotu towarami i usługami. Czynności te objęte są podatkiem nawet wówczas, gdy wykonywane są bez zachowania warunków i form wymaganych przepisami prawa.

Dotychczas były opodatkowane czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług dokonywane na terytorium kraju. Obecnie przedmiot podatku od obrotu wewnątrzkrajowego uległ istotnej zmianie. Zostało to spowodowane zmianą treści pojęcia "sprzedaż towarów" i wprowadzenia nowego określania "dostawa towarów".

Sprzedaż w znaczeniu podatkowym to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów wraz wewnątrzwspólnotowa dostaw towarów. Wynika z tego, iż pojęcie to odnosi się do wewnątrzkrajowego obrotu towarami i usługami oraz wewnątrzwspólnotowej nabycie towarów nie jest sprzedażą.

Ponadto sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT ma szersza treść od sprzedaży w znaczeniu cywilnoprawnym. Obejmuje ona także umowę dostawy,
Umowy o odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie także innych opodatkowanych czynności. Warto zauważyć, iż nie mieści się już w tym pojęciu sprzedaż wewnętrzna pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a jej macierzystą osobą prawną. Taka jednostka nie ma już statusu podatnika formalnego i nie może dokonywać opodatkowanych czynności.

Przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno towary, jak i usługi. Wg definicji ustawowej towar to rzeczy ruchome, różne postaci energii, budynki, budowle i ich części, a także grunty. Obecnie sprzedaż wszystkich kategorii nieruchomości podlega podatkowi VAT. Natomiast pod rządem ustawy o PTU grunty nie były towarami w znaczeniu podatkowym, a ich sprzedaż była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dostawa (sprzedaż) towarów jest objęta podatkiem VAT, gdy jest dokonywana w obrocie profesjonalnym. Umowy sprzedaży w obrocie nieprofesjonalnym opodatkowane są podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o VAT łączy kryterium rozgraniczające przedmiotowe obu podatków z zamiarem wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jeżeli z okoliczności wykonywania czynności wynika zamiar ich powtórzenia w przyszłości, sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT. Reguła ta ma zastosowanie również w sytuacji, gdy rzecz została nabyta w zamiarze jej dalszej odsprzedaży.

W odróżnieniu od ustawy o PTU pojęcie "usługi", nie jest już zdefiniowane. Ustawa o VAT wprowadza definicje cząstkowe odnoszące się do niektórych usług (usługi rolnicze, usługi elektroniczne) oraz odsyła do klasyfikacji usług dokonanej dla celów statystycznych.

Dostawa towarów w znaczeniu podatkowym to czynność odpłatna dokonywana na terytorium kraju powodująca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ustawa podatkowa wylicza przykładowo najbardziej charakterystyczne dla dostawy towarów transakcje. Dotyczy to np. przymusowego przeniesienia własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydania towarów na podstawie umowy o oddanie rzeczy do odpłatnego korzystania, wydania towaru na podstawie umowy pośrednictwa handlowego, ustanowienia ograniczonego prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego, przekazania towaru na cele inne niż działalność podatnika. Dostawa towarów jest zatem definiowana poprzez następstwa transakcji. Warto zauważyć, iż opodatkowanie nie jest tylko związane z obrotem własnością towaru. Występuje ono także w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są niektóre z uprawnień (atrybutów) właściciela, a w szczególności prawo do rozporządzania rzeczą.

Świadczenie usług na terytorium kraju jest zdefiniowane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów. Definicja ma charakter negatywny, gdyż świadczenie usług jest określane poprzez zaprzeczenie odnoszące się do dostawy towarów. Ustawa wylicza przykładowe świadczenia usług. Mogą one polegać na: przeniesieniu praw do własności niematerialnych i prawnych, zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonywania oznaczonych czynności lub ich tolerowania. Przedmiotem podatku VAT jest odpłatne świadczenie usług w obrocie wewnątrzkrajowym. W ten sposób są także zakwalifikowane nieodpłatne świadczenia usług, gdy podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia w całości lub w części podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z takimi usługami.

W ramach wymiany towarowej z zagranicą wyodrębnione są 4 kategorie opodatkowanych czynności: eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem w kraju. Zróżnicowanie przedmiotu podatku jest spowodowane zastosowaniem kryterium nie tylko kierunku przemieszczenia towarów, ale i przynależności państwa do struktur wspólnotowych.

Pojęcie eksport i import ograniczone są jedynie do wymiany towarowej z krajami nie wchodzącymi w skład Wspólnoty Europejskiej. Warto zauważyć, iż terytorium państwa członkowskiego nie pokrywa się w pełni z terytorium wspólnego rynku. Ustawa szczegółowo opisuje bowiem terytoria krajów członkowskich wyłączone z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Natomiast transakcje wewnątrzwspólnotowe obejmują przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju i pozostałym terytorium wspólnotowym.

Eksport towarów to potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnot Europejskich spowodowany enumeratywnie wyliczonymi odpłatnymi dostawami towarów. Natomiast import towarów to przywóz towarów spoza terytorium wspólnotowego na terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest zdefiniowane jako nabycie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, które w wykonaniu dostawy są wysyłane lub transportowane pomiędzy terytoriami państw członkowskich Wspólnot Europejskich. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi zaś wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium wspólnotowe, realizowany w wykonaniu odpłatnej dostawy na terytorium kraju. Czynność może być uznana za transakcję wewnątrzwspólnotową, a nie za obrót wewnątrzkrajowym, jedynie gdy są spełnione kumulatywnie przesłanki ustawowe.

Podstawa opodatkowania w podatku VAT jest wyrażona przez wartość netto, czyli nie uwzględniającą podatku należnego W zależności od przedmiotu podatku jest ona zróżnicowana.

W obrocie wewnątrzkrajowym najczęściej podstawa opodatkowania jest wyrażona poprzez obrót. Jest nim przeważnie kwota należna z tytułu dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług pomniejszona o należny podatek. Takie rozwiązanie jest konsekwencją cenotwórczego charakteru podatku i przyjętej wielofazowości opodatkowania. Podatek stanowi element składowy ceny towaru bądź usługi. Nieuwzględnienie tego faktu prowadziłoby do zjawiska polegającego na ponownym opodatkowaniu kwoty stanowiącej podatek.

Definiowanie obrotu przez należności ze sprzedaży stanowi przejaw memoriałowej metody obliczania podatku VAT. Obowiązek podatkowy jest powiązany ze spełnieniem świadczenia rzeczowego przez wydanie towarów lub wykonanie usługi i wystawieniem dokumentu rozliczeniowego w formie faktury.

Warto zauważyć, że w przypadku małego podatnika obrót stanowi kwota faktycznie otrzymana, a nie należność ze sprzedaży. Niestety, zastosowanie tej metody kasowej nie ma odzwierciedlenia w ustawowej definicji obrotu w znaczeniu podatkowym.

Jeżeli odpłatna dostawa towarów w obrocie wewnątrzkrajowym polega na przekazaniu przez podatnika towarów na cele nie związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podstawa opodatkowania jest wyrażona przez cenę nabycia lub koszt wytworzenia towaru. Kosz jest ustalany, gdy cena nabycia towaru nie istnieje. W taki sam sposób może być również określana podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podstawa obliczenia podatku z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju na cele potrzeb osobistych podatnika lub zatrudnionych przez niego pracowników to koszt świadczenia tych usług. W tym przypadku uwzględniane są jedynie poniesione koszty.

Podstawą opodatkowania importu towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło i ewentualnie o akcyzę. Przy imporcie usług podstawą opodatkowania jest w zasadzie kwota, którą ma zapłacić usługobiorca. Warto jednak zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdy wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, nie stanowi ona odrębnej podstawy opodatkowania, gdyż została już uwzględniona w wartości celnej towaru.

W przypadku objęcia towaru niektórymi procedurami celnymi podstawa opodatkowania jest ustalana w sposób szczególny. Wartość towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego jedynie w części znajduje odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania. Podatek VAT jest obliczany od różnicy wartości towarów czasowo wywiezionych za granicę i wartości towarów kompensacyjnych przywożonych do kraju, powiększonej o należne cło oraz ewentualnie " w przypadku wyrobów akcyzowych " podatek akcyzowy. Natomiast podstawa opodatkowania importowanych, które zostały objęte procedurą odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, obejmuje należne cło, którego pobór został zawieszony.

Podstawa obliczenia podatku ulega zwiększeniu o wysokość akcyzy, gdy dotyczy importowanych towarów objętych podatkiem akcyzowym. Natomiast zmniejszenie podstawy opodatkowania jest spowodowane udzielaniem rabatu, bonifikat, uznaniem reklamacji.

Odrębny sposób ustalania podstawy opodatkowania dotyczy czynności pośrednictwa handlowego, w tym maklerskich umów agencyjnych, pośrednictwa. Jest nią z reguły wysokość prowizji pomniejszona także o kwotę podatku należnego od takiej czynności. Natomiast dla zleceniodawcy i komitenta jest to kwota należna netto. Dotyczy to także komisanta dokonującego czynności komisu sprzedaży (dostawy towaru w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta). Natomiast podatek należny o d komisanta z tytułu dokonania czynności komisu zakupu (nabycia towaru w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta) jest obliczany od kwoty należnej powiększonej o prowizję.

Podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Oznacza to opodatkowanie kwoty należnej z tytułu takiego nabycia.

W podatku VAT obowiązuje skala proporcjonalna, która charakteryzuje się niezmiennością stawki podatkowej. W obliczeniach podatkowych stosowane są wyłącznie stawki procentowe. Cechuje je względna jednolitość.

Stawka podstawowa wynosi 22%. Jest ona stosowana wobec wszystkich towarów i usług, które nie są objęte innymi stawkami. Cecha charakterystyczna tej stawki wyraża się tym, iż nie została ona przyporządkowana do towarów i usług szczegółowo określonych w załącznikach do ustawy podatkowej.

Stawka ulgowa 7% jest stosowana do opodatkowania ściśle wymienionych towarów i usług. Katalog ustawowy uprawniający do zastoso0wania tej ulgi podlega stopniowemu ograniczeniu. Preferencyjne zastosowanie ma również stawka 3%. Wykorzystywana jest ona przy opodatkowaniu nieprzetworzonych lub nisko przetworzonych produktów rolnych do 30 kwietnia 2008 r. z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy takich towarów i ich eksportu. Ponadto bezterminowo ma zastosowanie do uproszczonego opodatkowania taksówek osobowych.

Najbardziej korzystna z punktu widzenia podatnika jest stawka zerowa, która w odróżnieniu od zwolnienia podatkowego uprawnia podatnika formalnego do otrzymania zwrotu całego podatku, jaki był pobrany przez organ podatkowy. Jest ona stosowana przy opodatkowaniu eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w szczególnych przypadkach.

Stawki podatkowe mogą być stosowane w obliczeniach podatku metodą rachunku "w stu" lub "od sta". W wyodrębnienie tych metod jest związane z uwzględnianiem jako podstawy opodatkowania wartości brutto lub netto. W obliczeniach dokonywanych metodą "od usta" podstawa opodatkowania odzwierciedla wartość netto. Natomiast w metodzie rachunku "w stu" podstawa opodatkowania wyraża wartość brutto, czyli obrót wraz z należnym podatkiem.

W metodzie "od sta" jest stosowana stawka podstawowa, której odpowiednikiem w metodzie rachunku "w stu" jest 18,03%. Natomiast stawka 7% jest zastępowana przez stawkę 6,54%, a stawka 3% przez stawkę 2,91%. Należy podkreślić, że bez względu na zastosowaną metodę obliczeń, ich wynik jest zawsze ten sam.

Metoda "od sta" jest podstawowym sposobem obliczania podatku VAT. Może być ona stosowana w każdym przypadku. Natomiast rachunek "w stu" jest wykorzystywany jedynie w ostatniej fazie obrotu gospodarczego, gdy podatnik prowadzi działalność handlową, gastronomiczną lub usługową.