Gospodarka materiałowa w sferze budżetowej

Gospodarka materiałowa w sferze budżetowej (cz. 1)
Zgodnie z teorią ekonomii materiały są zaliczane do przedmiotów pracy. Są one koniecznym składnikiem funkcjonowania każdej jednostki. W związku z tym szczególną uwagę w gospodarce rynkowej należy zwrócić na prawidłowe rozliczania zużycia materiałów zarówno pobranych z magazynu, jak i tych, które pochodzą bezpośrednio z zakupu lub z przerobu. Według ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. szczegółowe zasady dotyczące sposobu przyjmowania i rozliczania materiałów ustalają kierownicy jednostek w dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości.
Materiały nie stanowią jednolitej grupy. Należy do nich zakwalifikować przede wszystkim:
- surowce,
- materiały podstawowe,
- materiały pomocnicze,
- półfabrykaty obcej produkcji,
- opakowania,
- części zamienne,
- odpadki.
W jednostkach i zakładach budżetowych do materiałów zalicza się również: środki żywności, leki, środki opatrunkowe, inwentarz żywy hodowlano-ubojowy oraz materiały na cele prowadzonego przez jednostkę żywienia zbiorowego podopiecznych, np. żywienia w internatach, bursach, żłobkach, przedszkolach, domach opieki itp.
Do ewidencji zapasów materiałów stosuje się konto 310 "Materiały", do rozliczenia zaś zakupu materiałów - konto 300 "Rozliczenie zakupu materiałów". W wyniku stosowania stałych cen ewidencyjnych materiałów mamy do czynienia z różnicą między ceną ewidencyjną materiałów a ich ceną nabycia, dlatego w takiej sytuacji zaistniałe różnice będą ewidencjonowane na koncie korygującym 340 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów".
Należy nadmienić, iż zapasy obcych materiałów przechowywanych w jednostkach powinny być ewidencjonowane na koncie pozabilansowym. Kierownik jednostki może w zakładowym planie kont ustalić te materiały, których wartość podlega zaliczeniu w koszty bezpośrednio po zakupie lub wytworzeniu we własnym zakresie, ale pod warunkiem że ich pozostałości na koniec każdego kwartału będą ustalane na podstawie spisu z natury i będą wyceniane.
Cena zakupu
Przez cenę zakupu należy rozumieć taką cenę, którą płaci nabywca za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o VAT ujęty w fakturze. Jeżeli jednostka nie jest płatnikiem tego podatku, doliczony VAT zwiększa cenę zakupu.
Czk = Cp - VAT
gdzie:
Czk - cena zakupu
Cp - cena, którą płaci nabywca
VAT - podatek ujęty w fakturze.
Cena nabycia
Cena nabycia stanowi rzeczywistą cenę zakupu powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem nabytego składnika majątku, szczególnie o koszty transportu oraz załadunku i wyładunku, a ponadto o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, ale tylko w części, która nie podlega odliczeniu od tego podatku.
Cn = Czk + Kt + VAT + Pa
gdzie:
Kt - koszty transportu (w tym koszty załadunku i wyładunku),
Pa - podatek akcyzowy.
Ceny ewidencyjne
Cena ewidencyjna to cena przyjęta do ewidencji wartościowej rzeczowego składnika majątku. Może to być cena rzeczywista lub cena różna od ceny rzeczywistej.
Zakupione materiały mogą zostać wycenione w księgach rachunkowych według rzeczywistej ceny nabycia. Mogą jednak zostać ujęte w księgach rachunkowych w rzeczywistych cenach zakupu, jeżeli w zakładowym planie kont jednostka przyjęła, że koszty zakupu są odpisywane w koszty od razu w okresie sprawozdawczym, w którym je poniesiono, np. w danym miesiącu.
Materiały mogą być również ujmowane w księgach rachunkowych w cenach ewidencyjnych, ale pod warunkiem że zostaną również ujęte w księgach rachunkowych odchylenia między cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami nabycia lub zakupu. Odchylenia te mogą być rozliczane całkowicie w koszty w okresie, w którym zostały poniesione, lub rozliczane adekwatnie do zużycia materiałów.
Metody wyceny materiałów
Wartość rozchodu materiałów ustala się w rachunkowości według jednej z następujących metod:
- stałych cen ewidencyjnych, skorygowanych o przypadające na rozchód materiałów odchylenia od cen ewidencyjnych,
- cen przeciętnych ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego materiału,
- zasady "pierwsze weszło - pierwsze wyszło", co oznacza, że rozchód materiałów następuje po cenach tych materiałów, które jednostka nabyła wcześniej,
- zasady "ostatnie weszło - pierwsze wyszło", co oznacza, że rozchód materiałów następuje po cenach tych, które jednostka nabyła najpóźniej.
Przychód materiałów w jednostce
Przychód materiałów w jednostkach i zakładach budżetowych pochodzi z następujących źródeł:
- z zakupu,
- z własnej produkcji i przerobu,
- z uzysków pochodzących z likwidacji środków trwałych i pozostałych środków trwałych,
- z centralnego zaopatrzenia i darowizn.
Wszystkie przychody materiałów powinny być odebrane, tzn. sprawdzone pod względem ilości i jakości. Natomiast materiały, które nie zostały przyjęte przez jednostkę, należy traktować jako depozyt dostawcy. Do momentu wyjaśnienia tej kwestii jednostka odpowiada za wartość i właściwe przechowywanie tych materiałów. Materiały mogą się znajdować w odbiorze, w magazynach lub komórkach, które je zużywają.
W każdej fazie obrotu materiałami odpowiedzialność za nie ponosi określona osoba, dlatego też zmiana odpowiedzialności z jednej osoby na drugą musi być właściwie udokumentowana.
Przyjęcie materiałów
Podstawę przyjęcia materiałów pochodzących z zakupu stanowi faktura oraz dołączone do niej dowody wysyłkowe. Podstawę przyjęcia materiałów nie pochodzących z zakupu, np. wytworzonych we własnym zakresie, darowizny, stanowią odpowiednie protokoły, w których powinna być ustalona ilość i jakość przyjmowanych materiałów oraz ich wartość.
Materiały przyjęte do magazynu powinny być potwierdzone odpowiednim dowodem materiałowym, np.:
- Pz - przyjęcie zewnętrzne materiałów,
- Rw - rozchód wewnętrzny materiałów,
- Zw - zwrot materiałów,
- Mm - przesunięcia materiałów (przesunięcia międzymagazynowe).
Rozchodowy dowód magazynowy powinien być akceptowany przez upoważnioną osobę oraz podpisany przez magazyniera na dowód wydania oraz osobę pobierającą materiały. W dowodzie powinien być określony cel pobrania materiałów w sposób umożliwiający referatowi kosztów księgowości zakwalifikowanie zużycia materiałów do właściwego konta kosztów.
Ewidencja ilościowa
Ewidencję ilościową prowadzi magazynier na kartach ilościowych, odrębnie dla każdego asortymentu. Księgowania przychodów i rozchodów materiałów na właściwych kartach magazynowych są dokonywane na bieżąco na podstawie magazynowych dowodów przychodowych i rozchodowych.
Ewidencja ilościowo-wartościowa
Ewidencję ilościowo-wartościową prowadzi się w referacie księgowości na kontach ilościowo-wartościowych w ujęciu ilościowym i wartościowym według poszczególnych rodzajów materiałów. Salda poszczególnych kont ilościowo-wartościowych wykazują ilość i wartość poszczególnych rodzajów materiałów, które powinny być zgodne ze stanem materiałów w magazynie oraz stanem kartoteki ilościowej. Zapisy przychodów materiałów w kartotece ilościowo-wartościowej są dokonywane na podstawie dowodów dotyczących zakupu, a więc faktur lub protokołów i dołączonych kopii magazynowych dowodów przychodowych. Natomiast zapisy w zakresie rozchodów są dokonywane okresowo na podstawie zestawienia kopii magazynowych dowodów rozchodowych. Dane ewidencji ilościowej i wartościowej powinny być uzgadniane okresowo. Uzgodnienie takie powinno nastąpić nie rzadziej niż na dzień inwentaryzacji i na koniec roku.
Ewidencja wartościowa
Ewidencja wartościowa jest prowadzona przez referat księgowości na koncie syntetycznym. Saldo konta syntetycznego, wynikające z odjęcia od ogólnej wartości przychodów materiałów ogólnej wartości rozchodów materiałów, wyraża ogólną wartość materiałów, które znajdują się w magazynie. Saldo to powinno być zgodne z ogólną wartością materiałów wynikającą z podsumowania wszystkich sald wartościowych kartoteki ilościowo-wartościowej materiałów.
Za zgodą kierownika jednostki można nie prowadzić ewidencji ilościowej i ilościowo-wartościowej albo jednej z nich. Może to nastąpić pod warunkiem, że w zakładowym planie kont zostaną podane materiały, dla których stosuje się taką ewidencję. Nie mogą zostać wyłączone z ewidencji ilościowo-wartościowej materiały szczególnie cenne lub ważne dla danej jednostki budżetowej.

Art. 34. [Szczególne zasady wyceny]
1. Jednostki mogą wyceniać na dzień bilansowy:
2. materiały i towary oraz krótkoterminowe papiery wartościowe (przeznaczone do obrotu) - w cenach zakupu,
· produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle,
jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady, o których mowa w pkt 2, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz inwestycji rozpoczętych jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
1. Składniki rzeczowego majątku obrotowego mogą być w ciągu roku obrotowego ujmowane w cenach przyjętych do ewidencji, skorygowanych o różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia. Nie później niż na dzień bilansowy należy wartość wykazywanych w cenach ewidencyjnych składników rzeczowego majątku obrotowego doprowadzić do poziomu określonego w ust. 1 lub art. 28 ust. 1 pkt 4. Nie dotyczy to produktów gotowych, produkcji w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowe (normatywne), różnice zaś między planowymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny zakupu lub planowe koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.
· Wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie użytkowe komputerów, projekty typowe i inne produkty wielokrotnego użytku wycenia się w ciągu kolejnych 36 miesięcy, jakie następują od skierowania tych produktów do sprzedaży, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu kolejnych 36 miesięcy. Nie odpisane po upływie 36 miesięcy koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.
· Wartość stanu końcowego rzeczowych składników majątku obrotowego, jak również krótkoterminowych papierów wartościowych (przeznaczonych do obrotu), w razie gdy ceny nabycia (zakupu) lub koszty wytworzenia jednakowych lub uznanych za jednakowe ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie składników majątku są różne, wycenia się w zależności od sposobu ustalania wartości ich rozchodu (zużycia, wydania do sprzedaży):
1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika majątku,
· przyjmując, że rozchód składnika majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
· przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
· w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.
Art. 34. [Zasady wyceny]
1. Jednostki mogą wyceniać na dzień bilansowy:
1) materiały i towary oraz krótkoterminowe papiery wartościowe (przeznaczone do obrotu) - w cenach zakupu,
2) produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady, o których mowa w pkt 2, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz inwestycji rozpoczętych jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
2. Składniki rzeczowego majątku obrotowego mogą być w ciągu roku obrotowego ujmowane w cenach przyjętych do ewidencji, skorygowanych o różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia. Nie później niż na dzień bilansowy należy wartość wykazywanych w cenach ewidencyjnych składników rzeczowego majątku obrotowego doprowadzić do poziomu określonego w ust. 1 lub art. 28 ust. 1 pkt 4. Nie dotyczy to produktów gotowych, produkcji w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowe (normatywne), różnice zaś między planowymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny zakupu lub planowe koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.
3. Wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie użytkowe komputerów, projekty typowe i inne produkty wielokrotnego użytku wycenia się w ciągu kolejnych 36 miesięcy, jakie następują od skierowania tych produktów do sprzedaży, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu kolejnych 36 miesięcy. Nie odpisane po upływie 36 miesięcy koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.
4. Wartość stanu końcowego rzeczowych składników majątku obrotowego, jak również krótkoterminowych papierów wartościowych (przeznaczonych do obrotu), w razie gdy ceny nabycia (zakupu) lub koszty wytworzenia jednakowych lub uznanych za jednakowe ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie składników majątku są różne, wycenia się w zależności od sposobu ustalania wartości ich rozchodu (zużycia, wydania do sprzedaży):
1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika majątku,
2) przyjmując, że rozchód składnika majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
3) przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Termin założenia księgi i zawiadomienia urzędu skarbowego
Nowe rozporządzenie nie wprowadziło żadnych zmian odnośnie terminów zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zawiadomienia o tym fakcie urzędu skarbowego. Osoby, które prowadziły działalność gospodarczą w roku ubiegłym i wybierają w danym roku podatkowym jako formę prowadzenia księgowości podatkową księgę przychodów i rozchodów, mają obowiązek zaprowadzenia tej księgi na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Dotyczy to wszystkich podatników kontynuujących działalność, bez względu na to, czy i w jakiej formie prowadzili ewidencję księgową w latach ubiegłych (a więc również prowadzących księgi handlowe, ryczałtowców, jak i opodatkowanych w formie karty podatkowej, którzy od nowego roku chcą przejść na zasady ogólne). O założeniu księgi należy zawiadomić urząd skarbowy (właściwy ze względu na miejsce zamieszkania) w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, w którym podatnik będzie opłacać podatek na zasadach ogólnych. Natomiast osoby rozpoczynające działalność w trakcie roku podatkowego zakładają podatkową księgę przychodów i rozchodów na dzień jej rozpoczęcia. W takim przypadku obowiązuje 7-dniowy termin złożenia stosownego zawiadomienia, liczony od dnia zaprowadzenia księgi.
Istotna zmiana dotyczy zasad zawiadamiania urzędu skarbowego w sytuacji, gdy działalność prowadzona jest w formie spółki cywilnej. W świetle przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. obowiązku tego dopełniał jeden ze wspólników. W przypadku gdy jeden ze wspólników miał miejsce zamieszkania na terenie objętym właściwością miejscową urzędu skarbowego, na którym również znajdowała się siedziba spółki, obowiązek taki ciążył na tym wspólniku. Obecnie, zgodnie z 10 ust. 3 nowego rozporządzenia, zawiadomienie składają wszyscy wspólnicy w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego z nich.
Obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego występuje również w sytuacji, gdy zlecamy prowadzenie księgi biuru rachunkowemu (doradcy podatkowemu). Wówczas, urząd skarbowy, w którym zostało złożone zawiadomienie o prowadzeniu księgi, powinien być - podobnie jak dotychczas - powiadomiony o tym fakcie w terminie 7 dni od zawarcia umowy z biurem, przy czym nie ma żadnych przeciwwskazań, by zawiadomienie to przesłać łącznie z zawiadomieniem o zaprowadzeniu księgi. W zawiadomieniu tym należy wskazać nazwę i adres biura, miejsce (adres) prowadzenia i przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem.
Przejście z innych form opodatkowania na zasady ogólne
Podatnicy, którzy w roku ubiegłym byli opodatkowani w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a chcą w danym roku przejść na zasady ogólne i prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie powinni zapominać o złożeniu oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu (niezależnie od zawiadomienia o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów).
Termin złożenia tego oświadczenia, podobnie jak zawiadomienia o zaprowadzeniu księgi, upływa 20 stycznia. Obie te informacje można przekazać do właściwego urzędu skarbowego w jednym piśmie.
Podobne zasady obowiązują podatników, którzy w roku ubiegłym opłacali podatek w formie karty podatkowej. Podejmując decyzję o przejściu na zasady ogólne od nowego roku podatkowego, podatnicy ci do 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy powinni złożyć oświadczenie o zrzeczeniu się karty. Jeśli dana działalność mogłaby być objęta ryczałtem, należy również złożyć stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu wraz z zawiadomieniem o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do podatników opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej mogą zmienić zasady opodatkowania i zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów już w trakcie roku podatkowego. Może to nastąpić w sytuacji, gdy po wydaniu przez urząd skarbowy decyzji ustalającej bądź zmieniającej wysokość podatku w formie karty podatkowej, podatnik stwierdzi, że nie odpowiadają mu zaproponowane przez urząd warunki. Wówczas podatnik taki w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji ostatecznej ma prawo zrzec się opodatkowania kartą podatkową. Jest on zobowiązany do zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zrzeczenie się opodatkowania w formie karty. Termin ten obowiązuje również osoby, które otrzymały decyzję urzędu skarbowego, odmawiającą zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej lub stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie. O zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy zawiadomić urząd skarbowy w terminie 7 dni.
Może również się zdarzyć, że podatnik opłacający kartę podatkową w trakcie roku podatkowego, utraci prawo do opodatkowania w tej formie (np. z powodu zatrudnienia większej liczby pracowników niż jest przewidziana dla tego typu działalności bądź zmiany rodzaju działalności na nieobjęty kartą podatkową). W takiej sytuacji należy zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata prawa do karty podatkowej, a następnie w terminie 7 dni powiadomić urząd skarbowy o niespełnieniu warunków do opodatkowania w formie karty i zaprowadzeniu księgi.
Remanent początkowy
Przed dokonaniem pierwszych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących poniesionych wydatków bądź uzyskanych przychodów, do księgi należy wpisać wartość remanentu początkowego (spisu z natury), sporządzonego na dzień otwarcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Remanent ten obejmuje wszelkie towary stanowiące własność podatnika (znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności, jak i poza zakładem podatnika) oraz towary obce znajdujące się w jego zakładzie. Jeśli na dzień otwarcia księgi nie posiadamy żadnych składników majątku podlegających remanentowi, do księgi wpisuje się stwierdzenie, że remanent początkowy sporządzony na dany dzień wynosi zero. W żadnym przypadku nie można natomiast pominąć remanentu - wartość tego remanentu wpływa bowiem na ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Osoby, które kontynuują działalność gospodarczą i sporządzały remanent końcowy na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, wartość tego remanentu wpisują jako remanent początkowy na dzień 1 stycznia roku podatkowego (obowiązuje tu bowiem zasada, że remanent końcowy jest zarazem remanentem początkowym dla następnego okresu rozliczeniowego). Po dokonaniu wyceny spisu z natury wpisuje się go do księgi według poszczególnych pozycji lub kwotą zbiorczą (po zsumowaniu wartości poszczególnych składników). Jeśli w księdze nie wykazaliśmy szczegółowo wszystkich składników majątku objętych spisem, jesteśmy zobowiązani dołączyć arkusz zawierający szczegółowy spis z natury. Należy go przechowywać łącznie z podatkową księgą przychodów i rozchodów.
Szerzej na temat zasad sporządzania i wyceny spisu z natury piszę w dalszej części „Poradnika”.
Przykład
Pani Izabela Staniek od kwietnia zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie handlu (sklep z artykułami przemysłowymi). W lutym i w marcu dokonała w związku z tym zakupu towarów na kwotę 15 000 zł. W tym czasie nie zarejestrowała jednak jeszcze swojej działalności w urzędzie miasta ani nie zgłosiła jej w urzędzie skarbowym. Czy poniesione przez nią wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a jeśli tak, to w jaki sposób podatniczka powinna je ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
Nie ma żadnych przeszkód, by zakup towarów handlowych na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po jej rozpoczęciu. Nie będzie to jednak polegało na bezpośrednim zaliczeniu tych zakupów do kosztów (poprzez zaksięgowanie ich w kol. 10 księgi „Zakupy towarów handlowych i materiałów”), a koszt ten zostanie uwzględniony dopiero przy ustalaniu dochodu za pośrednictwem remanentu. W tym celu przed zaprowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy sporządzić spis z natury tych materiałów i wprowadzić jego wartość jedną pozycją do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako remanent początkowy. Remanent ten będzie niezbędnym elementem do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej z uwzględnieniem różnic remanentowych.
Sposób dokonywania zapisów w księdze
Obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określony w załączniku do rozporządzenia, nie uległ żadnym zmianom w porównaniu do wzoru obowiązującego w latach ubiegłych. Nie zmienił się też sposób dokonywania zapisów w poszczególnych kolumnach księgi.
Księga składa się z 17 kolumn. Kolumny od 1 do 6 są przeznaczone do oznaczenia operacji gospodarczej:
- kolumna 1 - do wpisania numeru kolejnego zapisu (tym samym numerem należy oznaczyć dowód księgowy będący podstawą dokonania wpisu do księgi),
- kolumna 2 - do wpisania daty zdarzenia gospodarczego (należy tu wpisać dzień miesiąca wynikający z dokumentu, stanowiącego podstawę dokonywania wpisu, tzn. datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży),
- kolumna 3 - do wpisania numeru dowodu księgowego będącego podstawą wpisu (jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisywać tu numer zestawienia faktur, kolumny tej nie wypełnia się natomiast w przypadku dokonywania zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej lub gdy wpisu dokonuje się na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży, rejestru kupna-sprzedaży wartości dewizowych, ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług),
- kolumna 4 i 5 - do wpisania danych kontrahentów (imienia, nazwiska lub nazwy firmy oraz adresu), z którymi zawarte zostały transakcje dotyczące zakupu surowców, materiałów, towarów itp., gdy transakcje te zostały udokumentowane fakturami lub paragonami - kolumn tych nie wypełnia się w przypadkach wymienionych w punkcie poprzedzającym, a także gdy zapisów dokonuje się na podstawie dziennych i miesięcznych zestawień sprzedaży oraz raportów z kasy fiskalnej,
- kolumna 6 - do zwięzłego opisu zdarzenia gospodarczego (np. „zakup blachy”, „wypłata wynagrodzeń za okres ...”, „dotacja” itp.).
Kolumny 7-9 służą do ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, wyrobów i usług oraz pozostałych przychodów w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kolumny 10 i 11 są przeznaczone do ewidencjonowania zakupu towarów handlowych i materiałów oraz kosztów ubocznych zakupu, czyli wszystkich kosztów związanych z zakupem towarów, poniesionych do chwili złożenia towaru lub materiału w magazynie (np. koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, załadunku i rozładunku).
W kolumnach 12-15 dokonuje się zapisu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, w tym kosztów reprezentacji i reklamy objętych limitem 0,25% przychodu (kolumna 12), kosztów wynagrodzenia w gotowce i w naturze (kolumna 13) oraz pozostałych wydatków (kolumna 14). Kolumna 15 służy do zsumowania zapisów pozostałych kolumn kosztowych.
Kolumny 16 i 17 są kolumnami „wolnymi”, w których podatnik może wpisywać uwagi odnoszące się do zapisów z pozostałych kolumn księgi. Poza tym w kolumnie 16 można wpisywać wydatki odnoszące się do przychodów miesiąca lub roku następnego (lat następnych), a w kolumnie 17 - pobrane zaliczki i obrót opakowaniami zwrotnymi.
Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny być dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej. Jest to zasada bezwzględnie obowiązująca, a rozporządzenie nie przewiduje od niej żadnych wyjątków. Ponadto zapisy te powinny być sporządzone w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W razie stwierdzenia jakichkolwiek błędów w zapisach poprawia się je przez:
- skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty jej dokonania lub
- wprowadzenie do księgi nie wpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów.
Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być w tym przypadku dokonywane ze znakiem minus (-) bądź kolorem czerwonym.
Miesięczne podsumowanie księgi
Zgodnie z ust. 19 objaśnień do wzoru księgi po zakończeniu miesiąca, tzn. po dokonaniu ostatniego wpisu w danym miesiącu, należy podkreślić dokonane wpisy i podsumować kolumny od 7 do 15 księgi. Dane wynikające z podsumowania zapisów miesięcznych również trzeba podkreślić. Podatnik może ponadto dokonać podsumowania zapisów miesięcznych w sposób narastający. Wówczas pod podsumowaniem danego miesiąca wpisuje się w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc (np. pod podsumowaniem miesiąca czerwca sumy poszczególnych kolumn księgi za styczeń-maj), a w kolejnej pozycji sumę od początku roku. Taki sposób sporządzenia podsumowania miesięcznego umożliwia od razu ustalenie dochodu dla potrzeb wyliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy. Dochód ten, co do zasady, jest różnicą pomiędzy przychodem wynikającym z księgi a kosztami jego uzyskania. Jednak w określonych przypadkach, przy ustalaniu dochodu będącego podstawą wyliczenia miesięcznej zaliczki, należy wziąć pod uwagę również różnice remanentowe.
Prowadzenie księgi przy użyciu technik informatycznych
Nowe rozporządzenie uściśla obowiązki podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów przy użyciu komputera (technik informatycznych). Obecnie nie muszą już oni zakładać księgi w formie papierowej. Wystarczy, że na koniec każdego miesiąca, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenie z budżetem, lecz nie później niż do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni sporządzą wydruk zapisów dokonanych za dany miesiąc, zgodny ze wzorem księgi określonym w załączniku do rozporządzenia. Jeśli program komputerowy nie zapewnia wydrukowania księgi według wzoru, należy założyć księgę w tradycyjnej formie (na papierze) i raz w miesiącu dokonywać w niej zapisów na podstawie wydruku komputerowego, zawierającego podsumowanie zapisów za dany miesiąc (sumy miesięczne wynikające z tego wydruku należy po prostu wpisać do odpowiednich kolumn księgi).
Pamiętaj, że
Obowiązek prowadzenia księgi na papierze dotyczy obecnie tylko tych podatników, którzy posługują się programem nie zapewniającym wydruku zgodnego z urzędowym wzorem księgi. Pozostali podatnicy mają jedynie obowiązek sporządzenia wydruku na koniec miesiąca, bez konieczności wpisania danych do księgi prowadzonej na papierze w formie zbroszurowanej.
Nie uległy zmianom warunki uznania księgi prowadzonej przy użyciu technik informatycznych za prawidłową. Aby spełnić te warunki, konieczne jest:
- określenie na piśmie szczegółowej instrukcji obsługi programu komputerowego, wykorzystywanego do prowadzenia ksiąg,
stosowanie programu komputerowego zapewniającego bezzwłoczny wgląd w treść dokonywanych zapisów oraz wydrukowanie wszystkich danych w porządku chronologicznym, zgodnie ze wzorem księgi,
przechowywanie zapisanych danych na magnetycznych nośnikach informacji, do czasu wydruku zawartych na nich danych, w sposób chroniący przed zatarciem lub zniekształceniem tych danych albo naruszeniem ustalonych zasad ich przetwarzania.
Prawidłowość i rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Zgodnie z 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Nowe rozporządzenie nie wprowadziło żadnych zmian w zakresie warunków uznania księgi za rzetelną i niewadliwą, a więc podstawowych przesłanek do przyjęcia jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Obecne definicje rzetelności i niewadliwości są powieleniem definicji obowiązujących w latach poprzednich. Dokonano w nich jedynie drobnych korekt redakcyjnych, polegających na wyeliminowaniu określeń „prawidłowa pod względem materialnym” oraz „prawidłowa pod względem formalnym”. Zgodnie z 11 ust. 2 nowego rozporządzenia niewadliwą jest księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, natomiast rzetelną jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. W nowym rozporządzeniu powtórzono również sytuacje, które pomimo uchybienia postanowieniom 11 ust. 2 nie są traktowane jako powód do odrzucenia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym. I tak zgodnie z treścią 11 ust. 4 księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:
- niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy albo organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy lub
- brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem bądź zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi albo
- błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny lub
- podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy bądź przez organ kontroli skarbowej albo
- błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w 12 ust. 3.
Na mocy 11 ust. 5 rozporządzenia postanowienia te stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie wpisał bądź wpisał błędnie (zaniżył lub zawyżył) koszty uzyskania przychodu.
Prawidłowo i rzetelnie prowadzona księga przychodów i rozchodów stanowi najważniejszy dowód w postępowaniu podatkowym - korzysta bowiem z domniemania prawdziwości. Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy faktów wynikających z zapisów w księdze, organ ten musi udowodnić swoją rację (a zatem ciężar dowodu zostaje zdjęty z podatnika, który nie musi udowadniać prawdziwości zdarzeń zaewidencjonowanych w księdze).
W świetle art. 193 5 i 6 Ordynacji podatkowej księga prowadzona nierzetelnie i wadliwie (jeśli wadliwość jest istotna dla sprawy) nie może być przez organ podatkowy uznana za dowód w postępowaniu podatkowym.
W takiej sytuacji organ podatkowy ma prawo do określenia przychodów i kosztów, a w konsekwencji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 1 Ordynacji podatkowej).
Nierzetelne prowadzenie księgi jest przestępstwem skarbowym, określonym w art. 61 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83 poz. 930), zagrożonym grzywną w wysokości do 240 stawek dziennych (stawkę dzienną ustala sąd, biorąc pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe, z tym że nie może być ona niższa od jednej trzydziestej najniższego wynagrodzenia ani przekraczać jego czterystukrotności). W przypadku mniejszej wagi czynu nierzetelność jest kwalifikowana jako wykroczenie skarbowe (art. 61 2 kodeksu karnego skarbowego), zagrożone karą grzywny w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotności najniższego wynagrodzenia. Wykroczeniem skarbowym jest również wadliwe prowadzenie księgi (art. 61 3 kodeksu karnego skarbowego).
Miejsce i termin przechowywania księgi
Podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz dowody księgowe, na podstawie których są dokonywane zapisy w księdze, musi znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba. U podatników prowadzących działalność w zakresie handlu obnośnego i obwoźnego księga musi znajdować się w miejscu wykonywania działalności. Jeżeli jednak obok księgi prowadzona jest również ewidencja sprzedaży, wystarczy, gdy w miejscu wykonywania działalności znajduje się ta ewidencja. W przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego księgi muszą znajdować się w każdym zakładzie. Podatnik może jednak prowadzić tylko jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem że w poszczególnych zakładach jest prowadzona ewidencja sprzedaży (w razie wykonywania działalności kantorowej bądź prowadzenia lombardu - również ewidencja kupna i sprzedaży wartości dewizowych lub ewidencja pożyczek i zastawionych rzeczy).
Jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu, księga ta powinna być przechowywana w miejscu wskazanym przez podatnika. Może to być siedziba biura lub inne wskazane miejsce.
Warto zwrócić uwagę, że w nowym rozporządzeniu nie ma odpowiednika przepisu 8 ust. 6 poprzednio obowiązującej regulacji, określającego termin przechowywania księgi i dokumentów, na podstawie których dokonano księgowań. Przepis ten stanowił, że podatnik jest obowiązany przechowywać przez okres pięciu lat księgę wraz z dowodami stanowiącymi podstawę księgowania i wszystkimi dokumentami wystawionymi w ramach istniejącego w przedsiębiorstwie systemu kontroli wewnętrznej, licząc od końca roku podatkowego, którego dotyczą. To, że zapis ten zniknął z rozporządzenia, nie oznacza, że obecnie podatnicy w ogóle nie są zobowiązani do przechowywania księgi i związanych z nią dokumentów. Odpowiednie postanowienia w tym zakresie zostały bowiem zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 86 1 tej ustawy podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych powinni przechowywać księgi i związane z tym dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. A zatem obowiązki podatników w tym zakresie pozostały bez zmian.