Rachunkowość zarządcza w zarządzaniu przedsiębiorstwem hotelarskim.
Rachunkowość zarządcza jest nienormowanym przepisami prawnymi systemem identyfikowania, gromadzenia, opracowywania, interpretacji i analizy różnorodnych informacji finansowych i niefinansowych, które mogą mieć znaczenia dla prowadzącej przez daną jednostkę działalności gospodarczej. Raporty zawierające powyższe informacje służą przede wszystkim wewnętrznemu kierownictwu przedsiębiorstwa i wspomagają je w procesie podejmowania decyzji gospodarczych, wiążących się z kalkulowaniem kosztów i przychodów, przy różnych formach działań przedsiębiorstwa i z wyborem wariantu najbardziej efektywnego z jej punktu widzenia. Są one ponadto wykorzystywane przy ocenie i kontroli efektywności zastosowania zasobów gospodarczych oraz w egzekwowaniu odpowiedzialności za nie. W gospodarce rynkowej rachunkowość zarządcza dostarcza informacji istotnych do oceny opłacalności produkcji poszczególnych wyrobów i odpowiednio dobranej ich struktury, linii produkcyjnych lub kanałów sprzedaży, a także spodziewanej efektywności inwestowania w długim okresie.
Rachunkowość zarządcza jest systemem zastępowania funkcji zarządzania:
- Planowania
- Organizowania
- Zatrudniania
- Kierowania
- Kontroli.
To sporządzenie budżetu głównego przedsiębiorstwa, a następnie kontroli budżetowej.
Podstawą zarządzania hotelem jest planowanie i kontrola realizacji wyznaczonych. Niezwykle ważnym zachowaniem jest nie tylko ocena jego działalności jako całości, ale ocena poszczególnych działów firmy i ich wpływu na realizację zadań ogólnych. Aby dokonać takiej oceny, trzeba dysponować odpowiednimi danymi. Posiadanie tych informacji zależy od systemu ewidencji zdarzeń.
Rachunkowość zarządcza polega właśnie na takim sposobie ewidencji. Są różne definicje rachunkowości zarządczej. A. Jaruga mówi o niej jako procesie identyfikacji, analizy, pomiaru, przygotowywania i prezentowania informacji wykorzystywanych przez zarządzających do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji oraz mający na celu zapewnienie możliwości dokonywania rozliczeń z alokacji posiadanych zasobów i osiąganych wyników w ośrodkach odpowiedzialności. Podstawową zasadą rachunkowości zarządczej jest wydzielenie rodzajów działalności i przyporządkowanie im odpowiednich kosztów operacyjnych. Zasady rachunkowości zarządczej muszą uwzględniać zróżnicowanie działalności obiektu wynikające z rodzaju świadczonych przez niego usług bądź produkcji dóbr.
W turystyce podstawowymi jednostkami, w których powinna mieć zastosowanie rachunkowość zarządcza, są hotele. Są to przeważnie jednostki o dużej wartości środków trwałych oraz świadczące oprócz usług noclegowych i gastronomicznych także inne usługi, np.: handlowe, bankowe, telekomunikacyjne itp. Poza tym usługi te są w ramach hotelu wyraźnie wydzielone.
Duzi operatorzy wycieczkowi też mogą świadczyć rozmaite usługi. Mogą sprzedawać własne pakiety, ale nie tylko. Mogą też zajmować się rezerwacją biletów lotniczych, świadczyć usługi z zakresu turystyki krajowej, i inne. Jednak wydzielanie kosztów przypadających na dany rodzaj działalności operacyjnej jest u nich znacznie trudniejsze, a udział kosztów niepodzielnych – nieporównanie większy w strukturze kosztów niż w przypadku hoteli. Dlatego hotele są głównym użytkownikiem tego rodzaju rachunkowości. Wypracowany mają własny system rachunkowości hotelowej – jest to Standardowy System Rachunkowości Hotelowej – USAH ( Uniform System of Accounts for Hotels). Można go określić jako ujednolicony sposób ewidencji i klasyfikacji danych w hotelu, uwzględniający strukturę prowadzonej działalności.
Podstawą systemu USAH jest wydzielenie różnych rodzajów działalności hotelowej i dokonanie dla każdej z nich obliczeń zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania ( kosztami uzyskania są koszty, których poniesienie jest niezbędnym warunkiem osiągnięcia przychodów, które nie wynikają z błędów popełnionych w toku prowadzenia działalności. Jeżeli koszty poniesione nie są kosztami uzyskania, nie mogą być uwzględniane przy obliczeniach wyniku operacyjnego należy od nich uiścić należny podatek, np. nieściągalne długi). Zarówno te przychody, jak i odpowiadające im koszty noszą miano operacyjnych obliczane są w okresach miesięcznych. W ten sposób możliwe jest bieżące śledzenie realizacji planu w poszczególnych rodzajach działalności i natychmiastowe wychwytywanie wszelkich nieprawidłowości i odchyleń od założeń, a także określenie przyczyn niekorzystnych zjawisk. Główne składniki rachunku wyników w hotelach według zasad standardowego systemu rachunkowości są następujące:
Podstawowymi przychodami działalności noclegowej jest wynajem pokoi. Analiza przychodów daje tu podstawy do dokonania segmentacji rynku i wydzielenia turystyki indywidualnej i grupowej, a także klientów według typów pobytu (weekendowe, wypoczynkowe, turyści biznesowi itp.). Daje to podstawę do analizy wpływu poszczególnych segmentów na uzyskiwane przychody. Wpływ ten zaznacza się udziałem danej grupy w strukturze wykorzystania potencjału, a także uzyskiwaną ceną z tytułu świadczenia im usług noclegowych. Jest to podstawą obliczania tzw. wskaźnika, yield, który jest iloczynem frekwencji i średniej ceny, czyli odpowiednikiem utargu. Natomiast koszty operacyjne ponoszone z tytułu świadczenia usług noclegowych dzielą się na: osobowe, materiały eksploatacyjne, usługi obce i usługi własne. Koszty osobowe to nie tylko płace z narzutami i świadczeniami socjalnymi, ale również te, które wynikają z wyposażenia pracownika. Materiały eksploatacyjne dotyczą głównie wyposażenia pokoi w bieliznę pościelową, ręczniki, kosmetyki itp. Usługi obce mogą dotyczyć: telekomunikacji, wynajmu sprzętu, usług transportowych. Usługi własne to te, które świadczone są odpłatnie przez wyspecjalizowane służby hotelowe, np. pralnicze, produkcyjne, poligraficzne itp.
W działalności gastronomicznej na przychody składają się sprzedaż żywności i napojów. Podstawową pozycję kosztów (poza osobowymi oraz usługami własnymi i obcymi) stanowią koszty zakupu surowców i materiałów. Kolejną pozycją w ewidencji są tzw. koszty niepodzielne, tzn. takie, których nie możemy przypisać bezpośrednio żadnej działalności operacyjnej.
Rachunkowość zarządcza jest doskonałym instrumentem zarządzania operacyjnego hotelem oraz zarządzania strategicznego. Zarządzanie operacyjne polega na wyznaczaniu zadań i kontroli ich wykonania na poszczególnych szczeblach działalności firmy. W ten sposób można podejmować decyzje dotyczące korekt powstałych odchyleń i niedociągnięć realizacji zadań. Zarządzanie strategiczne polega na obserwacji realizacji zadań w skali całego przedsiębiorstwa w aspekcie krótko- i długoterminowym oraz podejmowanych decyzji dotyczących przepływów finansowych, efektywności.
Zastosowanie rachunkowości zarządczej wywołało zmiany polegające na wymyślaniu nowych wskaźników (w szczególności operacyjnych), ujednoliceniu ewidencji i umiejętności przyporządkowania uzyskiwanych wielkości konkretnym miejscom powstawania zjawisk ekonomicznych. Rachunkowość ta umożliwia, bowiem budowę raportów operacyjnych, które mogą być szczegółowo analizowane przy pomocy analizy pionowej, poziomej i wskaźnikowej. Przy pomocy rachunkowości zarządczej dokonujemy kontroli wykonania zadań planowych zakładając z góry, że są one prawidłowo sformułowane. Formułowanie planów i strategii rozwojowych jest, więc dziedziną wymagającą osobnego potraktowania. Nie zawsze też wyniki ekonomiczne uzyskiwane w latach poprzednich ( a one też SA podstawowym punktem odniesienia) są adekwatne do tego, czego możemy spodziewać się w roku bieżącym. Konkurencja w miejscu naszego działania, konkurencja w innych regionach, zmiany infrastrukturalne to bardzo często przyczyny głębokich zmian popytu uniemożliwiających automatyczną ekstrapolację wyników z lat poprzednich.
Porównania uzyskanych wielkości do zadań planowych i do wyników z lat poprzednich są podstawą analizy poziomej sporządzanej na podstawie raportu operacyjnego. Analiza pionowa ma charakter strukturalny i dotyczy udziału czy to poszczególnych pozycji przychodów, czy kosztów w przychodach i kosztach ogółem. Sporządzona może być zarówno w odniesieniu do działalności operacyjnej, jak i w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa, w tym drugim przypadku ma ona szczególne zastosowanie w analizie kosztów. Wyniki uzyskane dzięki zastosowaniu analizy pionowej, szczególnie dokonywanej w ujęciu dynamicznym (uwzględniającym dłuższe szeregi czasowe), mają większe znaczenie poznawcze. Wskazują na głębsze zmiany w strukturze przychodów czy kosztów, które mogą mieć negatywny i pozytywny skutek dla działalności hotelu. Natomiast analiza wskaźnikowa polega na uzyskaniu wielkości relatywnych. Dotyczy to przede wszystkim kosztów i przychodów. Sama wielkość bezwzględna kosztów lub przychodów posiada niewielką wartość poznawczą, ale odniesienie kosztów do odpowiadających im czynników produkcji bądź liczby obsłużonych klientów pozwala na ocenę zjawisk z punktu widzenia ilości i jakości świadczonych usług. Tu ważne jest dobranie odpowiedniego punktu odniesienia do poszczególnych typów kosztów, np.:
Koszty materialne do wartości majątku
Koszty niematerialne do liczby obsłużonych klientów
Koszty amortyzacji do faktycznej wartości majątku trwałego
Koszty transportu do zdolności eksploatacyjnej
Podatki ogółem do liczby zatrudnionych
Ważnym elementem wskazującym jest odniesienie przychodów do kosztów w poszczególnych działaniach operacyjnych. Umożliwia to sprawdzenie nie tylko informacji o tym czy wzrósł przychód, ale jakim kosztem został on uzyskany. Przedsiębiorstwo mające mniejsze obroty może być bardziej efektywne od innych, w których wzrost obrotów osiągnięto nieproporcjonalnie wysokim kosztem.
Dzięki danym pochodzącym z rachunkowości zarządczej uzyskujemy powszechnie używane w przedsiębiorstwach hotelarskich wskaźniki POR i PAR.
POR przyrównuje wynik operacyjny do sprzedaży:
POR= (Oop – Kop): Sprz.
Gdzie:
Oop – obroty operacyjne
Kop – koszty operacyjne
Jest to, więc modyfikacja poprzednio skomentowanych wskaźników względnych. Celem firmy jest maksymalizacja tego wskaźnika, choć przestrzegać należy przed uzyskiwaniem zbyt wysokich wyników operacyjnych na jednostkę sprzedaży, co może doprowadzić do spadku jakości. Dlatego też w hotelach o wysokiej jakości świadczonych usług wskaźnik ten jest często niższy, pomimo występującej tu niższej niż gdzie indziej cenowej elastyczności popytu.
Natomiast wskaźnik PAR określa nam relacje wyniku operacyjnego do zdolności eksploatacyjnej mierzonej liczbą pokoi lub łóżek:
PAR = wynik operacyjny: liczba pokoi (łóżek)
Rachunkowość zarządcza umożliwia nam dokonanie bieżących analiz operacyjnych w poszczególnych rodzajach działalności przedsiębiorstwa.
W biurach podróży, w których trudno jest wydzielić w sensie księgowym przede wszystkim koszty prowadzenia różnego typu działalności, trudno jest prowadzić analizę działową. Natomiast analiza pozioma, pionowa i wskaźnikowa w skali całego przedsiębiorstwa są możliwe do prowadzenia i faktycznie się je prowadzi.
W przedsiębiorstwach turystycznych oprócz analiz operacyjnych prowadzone są analizy na szczeblu całej firmy. Dotyczą one strategii działania. Strategia polega na wybraniu takiego rodzaju usług i takiego segmentu, który pozwoliłby na maksymalizację zysku. Dlatego badania zyskowności firmy w stosunku do posiadanych aktywów i pasywów odgrywają istotną rolę. Strategia ta dotyczy również zarządzania finansami, szczególnie, jeśli chodzi o zapewnienie płynności finansowej i obsługi zadłużenia.
Bibliografia:
- Dr hab. A. Jaruga. Nowoczesna rachunkowość w zarządzaniu przedsiębiorstwami. Rachunkowość zarządcza. „Nowa Europa” 1996, nr 5, s. 4-5
- Prof. Dr hab. G. Gołembski. Przedsiębiorstwo turystyczne w gospodarce wolnorynkowej. Poznań: Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu,1998, s. 122-129
- praca zbiorowa. Nowa encyklopedia powszechna PWN. Warszawa: Wydawnictwo Naukowe PWN, 1996, tom 5, s.426
- dokument internetowy: http://slimak.sciaga.pl/prace/praca/20219.htm. 03.01.2004