Podział kont (poziomy i pionowy) a elastyczność rachunkowości

TEMAT: Podział kont (poziomy i pionowy), a elastyczność
rachunkowości.


1.Geneza i istota rachunkowości.
Podstawą rozwoju rachunkowości były praktyczne potrzeby mierzenia zjawisk gospodarczych, potrzeby rachunku ekonomicznego, a więc przyczynowo-skutkowego powiązania nakładów i wyników działalności gospodarczej. W okresie rozwoju na szerszą skalę stosunków towarowo-pieniężnych powstały warunki ekonomiczne rodzące potrzebę tego rachunku, głównie zaś:
· wyodrębnienie się oddzielnych podmiotów gospodarujących i rozpowszechnienie się działalności, polegającej na produkcji i sprzedaży towarów,
· kwantyfikacja celu i środków działalności gospodarczej, tj. ich wymierność i współmierność za pomocą jednostek pieniężnych,
· racjonalizacja działalności gospodarczej, tj. oparcie jej na zasadzie gospodarności,
· odpowiedni rozmiar działalności gospodarczej i związane z tym potrzeby w zakresie informacji rachunkowej.
Warunki te stwarzają też konieczność, a zarazem możliwość, stosowania rachunku pieniężnego w odniesieniu do majątku, kapitałów, dochodów, kosztów i wyników. Pojawia się oparta na idei kwantyfikacji rachunkowość, która umożliwia syntetyczną ocenę działalności jednostek gospodarczych. Rachunek ekonomiczny i rachunkowość rozwijały się równolegle z rozwojem gospodarczym, służąc praktyce, co sprawiło, że życie gospodarcze decydowało o ostatecznym ich kształcie.
Głównym celem rachunkowości jest pomiar wyników działalności gospodarczej, które warunkują pomnażanie kapitału. Dlatego rachunkowość jest uniwersalnym i elastycznym systemem informacyjno-kontrolnym odzwierciedlającym dokonania i potencjał gospodarczy jednostek. W związku z tym przedmiotem rachunkowości jest proces reprodukcji zasobów jednostek gospodarczych, realizowany przez działalność gospodarczą.
Uniwersalność rachunkowości polega na:
· możliwości dostosowania do specyficznych warunków działalności podmiotów,
· zdolności do jednoczesnego pełnienia różnych funkcji i zadań szczegółowych,
· przydatności do tworzenia liczbowego obrazu, opartego na wielkościach rzeczywistych oraz przewidywanych,
· możliwości zastosowania różnych form i technik obliczeniowych.
Uniwersalność wskazuje na dużą skalę możliwości rachunkowości. Sprawne i efektywne funkcjonowanie rachunkowości jest uwarunkowane wykorzystaniem tych możliwości do realizowania postawionych przez nią zadań.

Elastyczność rachunkowości to możliwość jej stosowania w każdej jednostce gospodarczej bez względu na jej wielkość oraz możliwość dostarczania przez nią informacji o różnym stopniu szczegółowości. Jak można zauważyć, kwantyfikacja liczbie i w wadze” przybrała bardziej wymagająca formę kwantyfikacji „w wartości”, a w perspektywie „w wartości godziwej”. Właśnie dlatego traktuje się rachunkowość jako „teorię i system pomiaru wartości ekonomicznej pomnażanej w procesie gospodarowania”. Należy również zgodzić się w pełni z tezą, że „system rachunkowości zawsze jest uwarunkowany systemem prawnym obowiązującym w państwie, które określa jednostkę pieniężną jako miarę wartości oraz podstawowe zasady rachunkowości. Między stanem państwa, stanem gospodarki a systemem rachunkowości istnieje ścisła zależność”
Głównym celem rachunkowości jest zatem poprawny pomiar i ocena wyników działalności gospodarczej i sytuacji finansowej podmiotów. Dopiero skuteczna realizacja tego celu pozwala lokalizować rachunkowość w centrum problematyki racjonalnego gospodarowania,



Etymologia słowa „rachunkowość” wskazuje na objęcie jego zakresem zespołu rachunków. W tym sensie rachunkowość oznacza prowadzenie rachunków. Rachunkowość w swej strukturze jest zespołem połączonych ze sobą rachunków cząstkowych. Elastyczność rachunkowości pozwala przy tym na odpowiednie konstrukcje rachunków cząstkowych systemu, w którym elementarnymi rachunkami cząstkowymi są konta.
Konto i zasady jego funkcjonowania
Definicja „konto” jest to dwustronna tabela (rachunek), która służy w rachunkowości, ale i w innych naukach ekonomicznych do rejestracji, planowania i bilansowania przeci2wstawnie skierowanych strumieni, tj. przychodów (zwiększeń) lub rozchodów (zmniejszeń) odpowiednio sklasyfikowanych obiektów majątkowych, ale także kosztów i efektów (przychodów) finansowych danego podmiotu w pewnym okresie.


Podstawowe formy konta to:
1. konta jednostronne (drabinkowe): po zapisaniu każdej operacji oblicza się aktualny stan danego składnika. Nie ma tu podziału konta na część służącą do rejestracji operacji zwiększających i operacji zmniejszających stan składnika. Ten sposób prowadzenia zapisu stosowany jest tylko wtedy, gdy decydującą rolę odgrywa informacja o bieżącym stanie przedmiotu ewidencji np. przy prowadzeniu książeczek oszczędnościowych;
2. konta dwustronne: jedna strona konta przeznaczona jest do rejestracji operacji zwiększających, a druga operacji zmniejszających stan składnika.
Każde konto zawiera:
1. nazwę konta, która wyróżnia dane konto spośród innych kont i określa, jakie operacje będą ewidencjonowane na danym koncie oraz symbol cyfrowy konta;
2. dane identyfikacyjne operacji, takie jak: data zapisu, numer i rodzaj dowodu, który jest podstawą księgowania, treść operacji;
3. dane wartościowe operacji (kwota operacji).
Uproszczonym schematem konta dwustronnego jest tzw. konto teowe. Lewa strona konta to Debet lub Winien a prawa Credit lub Ma.
Konta aktywów funkcjonują następująco:
- po stronie debetowej wpisuje się stan początkowy danego składnika oraz wszystkie zwiększenia tego stanu;
- po stronie kredytowej zapisuje się wszystkie zmniejszenia tego stanu.
Obrót debetowy konta aktywnego jest większy lub równy obrotowi kredytowemu, w związku z czym saldo konta jest zawsze debetowe lub równe zero.
Konta pasywów:
- po stronie kredytowej zapisuje się stan początkowy danego składnika oraz wszystkie zwiększenia tego stanu;
- po stronie debetowej są rejestrowane wszelkie zmniejszenia stanu danego składnika.
Obrót kredytowy konta pasywnego jest większy (lub równy) od obrotu debetowego, w związku z czym saldo konta jest zawsze kredytowe lub w przypadku gdy obroty są równe zero – zerowe.
Operacje ewidencjonuje się chronologicznie (według daty ich wystąpienia), z podziałem na poszczególne okresy sprawozdawcze.

2. Zasady funkcjonowania kont.
W ogólnym ujęciu konto księgowe (z włoskiego contare- rachować) jest określane jako podstawowe urządzenie księgowe służące do rejestracji operacji gospodarczych. Uwzględniają zaś istotę i miejsce tego urządzenia w systemie rachunkowości, konto księgowe można zdefiniować jako rachunek zmian wartości przedmiotu obserwacji spowodowanych operacjami gospodarczymi. W odniesieniu do zasobów konto księgowe jest rachunkiem zmian w stanie określonej kategorii majątku bądź kapitałów, wywołanych operacjami gospodarczymi. Pozwala ono na wartościowe ujęcie zwiększeń i zmniejszeń danej kategorii oraz ustalenie w dowolnym momencie jej stanu końcowego.
Zasady funkcjonowania kont księgowych obowiązują od ponad siedmiu wieków i pozostają niezmienne, mimo wielu zmian w technikach rachunkowości. Budowa konta i nazwy jego stron wywodzą się z tradycji rachunkowości i są związane z genezą operacji kredytowych dokonywanych przez kupców z rejonu Basenu Morza Śródziemnego.
Konto księgowe posiada dwie przeciwstawne strony: lewą i prawą. Lewa strona konta jest nazywana stroną DEBET ( Winien). Prawa strona konta jest nazywana stroną CREDIT
( Ma). Forma konta księgowego (konstrukcja i dwustronny układ) oraz treść zapisów po jego odpowiednich stronach wykształciły się w średniowieczu, dzięki upowszechnieniu kredytów kupieckich. Jak wiadomo, w operacjach kredytowych występują dwie strony:
· dłużnik, który bierze kredyt i w związku z tym ma obowiązek jego spłaty, czyli jest winien zwrotu długu oraz
· wierzyciel, czyli kredytodawca, świadczący kredyt i mający prawo domagania się zwrotu tego świadczenia.
Konto księgowe przyjęło odpowiednio układ dwustronny odzwierciedlający istotę transakcji kredytowej. Lewa strona została przeznaczona dla dłużnika(zapisywano tam jego obowiązek) prawa zaś –dla wierzyciela (zapisywano tam jego prawo). W taki sposób zapis księgowy (wyrażony kwotowo) przyjął treść, sporządzonego przez notariuszy, skryptu dłużnego. Z urządzenia wspomagającego pamięć ludzką przekształcił się w instrument ochrony praw wierzycieli.
Konto księgowe można rozumieć jako dynamiczny, jednostkowy rachunek zmian składników zasobów. Konta są bezpośrednio lub pośrednio powiązane ze sobą oraz bilansem, jako rachunkiem statycznym, stąd też określa się je również mianem rachunków bilansowych. Traktowanie konta jako jednostkowego rachunku dwukierunkowych zmian wartości, w oderwaniu od specyficznych technicznych form funkcjonowania, nadaje mu cechy metodologiczne. Takie abstrakcyjne rozumienie istoty konta pozwala uważać je za jednostkowe źródło informacji ekonomicznych.
W ciągu wieków ewolucji rachunkowości, ten umowny układ zastał utrzymany i rozszerzony na inne zapisy księgowe. Bowiem środki i cele działania uległy kwantyfikacji, a zarazem powstała konieczność rejestracji wszystkich operacji gospodarczych dokonywanych w określonym czasie.
Jego dwustronny rachunek służący rejestracji operacji gospodarczych, każde konto posiada swoją nazwę, symbol oraz dotyczy określonego przedmiotu ewidencji( z reguły nazwa konta jest zbieżna z nazwą przedmiotu ewidencji), a także stronę Debet (Winien) i Credit ( Ma). Elementy konta księgowego prezentuje rys.2.

Symbol Nazwa konta(przedmiot ewidencji)
Dt (Wn) Ct ( Ma)
Stan i zmiany wartości przedmiotu ewidencji Stan i zmiany wartości przedmiotu ewidencji
Rys.2. schemat konta księgowego.

Forma i układ graficzny konta księgowego mogą być zróżnicowane w zależności od stosowanych form i technik księgowości. Nie ma to jednak merytorycznego wpływu na istotę i zasady funkcjonowania kont. W praktyce stosuje się konta o różnej formie zewnętrznej i o różnym układzie graficznym, np. w postaci:
· jednostronnej tabeli zwanej paginą (in pagina),
· dwustronnej tabeli zwanej folio(in folio),
· teowej, tj. schematu w kształcie litery T, stosowanego powszechnie dla celów edukacyjnych.
Konto księgowe nie musi posiadać fizycznie wyodrębnionej farmy. Współcześnie konta prowadzi się za pomocą techniki komputerowej. W technologii elektronicznej konto zawiera zazwyczaj zbiór liczb i symboli, które posiadają określony sens ekonomiczny.
Założenie konta polega na wpisaniu jego nazwy oraz symbolu, jaki został mu nadany w planie kont. Otwarcie konta następuje w momencie zaksięgowania stanu początkowego z bilansu otwarcia. Stan ten nosi nazwę salda początkowego- oznaczany jest w skrócie symbolem Sp. Saldo początkowe na koncie majątku ( składnika aktywu) występuje po stronie Dt (Wn), natomiast na koncie kapitału (składnik pasywów)-po stronie Ct (Ma). Jeśli dane konto nie występuje w bilansie otwarcia- nie posiada salda początkowego- wówczas jego otwarcie następuje z chwilą zaksięgowania pierwszej operacji gospodarczej. W okresie sprawozdawczym na koncie księguje się operacje gospodarcze, które powodują zmiany jego stanu.
Zapisy księgowe dokonywane po stronie Dt sa określane jako obciążenia konta lub zapisy w ciężar konta. Zapisy księgowe po stronie Ct są określane jako uznawanie konta lub zapisy na dobro konta. Algebraiczne sumy zapisów po danej stronie konta są określane pojęciem obrotu. Rozróżnia się więc obrót debetowy i obrót kredytowy. Podobne operacje gospodarcze zaksięgowane po stronie Dt naszą nazwę operacji debetowych, a po stronie Ct-operacji kredytowych. Algebraiczna różnica między obrotami konta nazywana jest saldem konta lub stanem końcowym, oznaczanym w skrócie Sk.
Saldo ustala się po podsumowaniu obrotów oddzielnie po lewej(Dt) i po prawej stronie (Ct) konta. Saldo konta to różnica między obrotem większym a obrotem mniejszym. W zależności od tego, która strona przeważa saldo może być:
· debetowe, gdy suma zapisów po stronie Dt jest większa od sumy obrotów po stronie Ct,
· kredytowe, gdy suma zapisów po stronie Ct jest większa od sumy zapisów po str. Dt,
Może także wystąpić sytuacja salda zerowego, czyli braku stanu końcowego, jeżeli obroty po stronach konta są sobie równe. Z arytmetycznego punktu widzenia większą sumę obrotów danej strony konta można określić jako odjemną, sumę obrotów przeciwnej strony konta- odjemnik, a saldo- jako różnicę. Możliwe sytuacje obliczania stanu końcowego konta są następujące:
1. obroty Dt > Obrotów Ct = saldo Dt.
2. Obroty Ct > Obrotów Dt = saldo Ct.
3. Obroty Dt = Obroty Ct= saldo 0.
Wpisanie salda końcowego na koncie oznacza jego zamknięcie. Salda końcowe kont są następnie przenoszone do bilansu w sprawozdaniu finansowym sporządzanym na koniec roku obrotowego.
Wyróżnia się trzy rodzaje kont zasobów (bilansowych):
· Konta majątku (aktywów),
· Konta kapitałów (pasywów),
· Konta majątku i kapitałów ( aktywów i pasywów).



Konto majątku wykazuje zazwyczaj saldo debetowe, które umieszcza się zawsze po tej stronie, która wykazuje mniejsze obroty, czyli po stronie przeciwnej aniżeli charakter salda.




Konto kapitału wykazuje zazwyczaj saldo kredytowe, które zapisane jest po stronie Dt, czyli po stronie przeciwnej aniżeli charakter salda.
Konto majątku i kapitału to rachunek łączący zapisy wartości składnika majątku (zwiększenia i zmniejszenia) z zapisami wartości składnika kapitału (zwiększenia i zmniejszenia), zgodnie z logiką funkcjonowania kont majątku i kont o charakterze rozrachunkowym, np. rozrachunki z kontrahentami, z pracownikami, publicznoprawne.
Rozrachunki odzwierciedlają z jednej strony należności (wierzytelności) z drugiej strony zobowiązania (długi). Należności są w bilansie składnikiem aktywów, natomiast zobowiązania-składnikiem pasywów. Konto rozrachunków posiada podwójny charakter. Saldo początkowe na koncie majątku i kapitału może wystąpić po str. Dt, co będzie oznaczać stan początkowy należności, lub po str. Ct, co będzie oznaczać stan początkowy zobowiązań. Oczywiście możliwe jest jednoczesne wystąpienie dwóch stanów początkowych, tj. po str. Dt stanu początkowego majątku i po str. Ct- stanu początkowego kapitału. Ustalenie sald końcowych tego konta wymaga odrębnego potraktowania zmian majątku i kapitałów po operacjach gospodarczych zapisanych na koncie.




Każda operacja gospodarcza, bez względu na to, czy dotyczy tylko składników majątku, czy kapitału lub jednocześnie składników majątku i kapitałów, jest księgowana po dwóch stronach: Dt i Ct. Związek między kontami ujmującymi skutki zdarzeń gospodarczych jest nazywany korespondencją kont. Funkcjonowanie kont jest oparte na zasadzie podwójnego zapisu, która polega na dwukrotnej rejestracji gospodarczej z zachowaniem reguły przeciwwagi i reguły równowagi.
Reguła przeciwwagi wyraża się w podwójnej rejestracji operacji gospodarczej po dwóch różnych stronach korespondujących stron. Znaczy to, że każda operacja gospodarcza musi być zaksięgowana po str. Dt ( Wn) i po str. Ct (Ma) odpowiednich kont.
Reguła równowagi wymaga, aby dwukrotne księgowania, dokonywane na dwóch różnych stronach korespondujących kont, były w równych kwotach. Możliwe jest również dokonywanie jednego lub kilku księgowań po jednej stronie konta (kont) oraz jednego lub kilku księgowań po jednej str. Konta (kont), ale sumy zapisów po obu stronach konta (kont) muszą być równe.
W praktyce realizacja zasady podwójnego zapisu operacji gospodarczej oznacza, że w procesie księgowania muszą być spełnione równocześnie następujące warunki:
· Rejestracja (zapis) na odpowiednich kontach,
· Rejestracja (zapis) po przeciwnych stronach kont,
· Rejestracja (zapis) w tej samej kwocie po każdej ze stron,
· Rejestracja (zapis) na podstawie dowodu księgowego.
Wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione koniunktywnie, czyli równocześnie (łącznie). Stosowanie zasady podwójnego zapisu pozwala na ujęcie w księgach zmian wartości zasobów wywołanych przez operacje gospodarcze każdego typu.


3. Dzielenie i łączenie kont.
Konta księgowe są jednostkowymi rachunkami zmian wartości przedmiotu obserwacji. Zapisy na kontach księgowych tworzą liczbową charakterystykę przebiegu działalności jednostki gospodarczej. Działalność ta jest z reguły bardzo złożona i wymaga odpowiednio rozbudowanego zestawu kont księgowych. Możliwości odpowiedniego dostosowania zestawu kont stwarza ich dzielenie lub łączenie. Dzielenie i łączenie kont wiąże się z zakresem i stopniem szczegółowości przedmiotu ewidencji, a pośrednio również przedmiotu rachunkowości. Świadczy ona o elastyczności kont księgowych, a tym samym o elastyczności systemu rachunkowości.
Cechy przedmiotu ewidencji można hierarchizować. W ramach cech ogólnych wyróżnia się cechy bardziej szczegółowe, które ułatwiają identyfikację części składowych. Właściwość ta umożliwia dzielenie określonego przedmiotu na składniki posiadające cechę ogólną, ale różniące się między sobą cechami szczegółowymi, a także odwrotny proces łączenia. Właściwość tę można odnieść zarówno do przedmiotu obserwacji, jak i do jego wartości. Rozróżniamy dwa kierunki dzielenia i łączenia kont- poziomy i pionowy.
Poziomy podział konta polega na uszczegółowieniu przedmiotu ewidencji, który jest zbiorowością, na jego składniki i przeznaczeniu odrębnych kont dla wyodrębnionych tą drogą składników. Podziałowi podlega tu zatem przedmiot ewidencji konta, którego właściwości umożliwiają zwiększenie liczby kont. Możliwy jest poziomy podział wielostopniowy, przy czym liczba kont rośnie proporcjonalnie do stopnia uszczegółowienia, a w przypadku krańcowym powstaje zbiór kont niepodzielnych poziomo, określanych mianem pojedynczych.
Poziomy podział kont może wystąpić w dwóch wersjach. Jeśli konto dzielone i konta powstałe z podziału funkcjonują jednocześnie, to otrzymujemy wówczas informację ogólną, syntetyczną, oraz informacje szczegółowe, analityczne. Ta wersja jest podstawą budowy ewidencji syntetycznej i ewidencji analitycznej. Druga wersja podziału polega na tym, że konto dzielone ulega likwidacji i jest zastąpione przez konta powstałe z podziału. Eliminując konto dzielone, rezygnujemy z informacji ogólnej, którą zastępujemy informacjami szczegółowymi. Przeciwną możliwość stwarza łączenie kont. Na skutek łączenia poziomego maleje stopień szczegółowości ujęcia przedmiotu ewidencji.
Pionowy podział kont polega na wyselekcjonowaniu części wartości przedmiotu ewidencji na odrębne konta. Przedmiotem podziału pionowego jest zatem wartość przedmiotu ewidencjonowanego na koncie. Wobec powszechnego stosowania w rachunkowości miernika pieniężnego, możliwość ta dotyczy wszystkich kont. Podział pionowy dokonywany jest przez wydzielenie części (niekiedy całości) obrotu (bądź obrotów) powstałego z określonego tytułu i przeniesienie go na inne konto. Aby konto o zmniejszonym obrocie (bądź obrotach) odpowiadało pełnej wartości przedmiotu jego ewidencji, potrzebna jest korekta, która ujęta jest na koncie (kontach) przejmujących wydzieloną część obrotu (obrotów). Podział pionowy wywołuje powstanie specyficznych związków w strukturze kont, opartych na kryterium sposobu wyceny (zjawisko wyceny) i daje olbrzymie możliwości rozbudowy planu kont. W przypadku podziału pionowego także jest możliwy proces wielostopniowego podziału. Procesem odwrotnym do podziału pionowego jest łączenie pionowe. Jednak łączyć można tylko konta wcześniej wyodrębnione w wyniku podziału pionowego, co oznacza likwidację uprzednio utworzonych korekt.



Podzielność kont pozwala na pożądaną rozbudowę struktury planu kont i jest szeroko wykorzystywana w praktyce. Podział poziomy kont umożliwia uszczegółowienie przedmiotu ewidencji. Podział pionowy kont pozwala natomiast na wyodrębnienie ważniejszych tytułów, a zatem i przyczyn zmian wartości zbioru informacji dostarczanych przez rachunkowość.
Obraz prezentowany w rachunkowości powinien zapewnić odpowiednią charakterystykę funkcjonowania jednostki gospodarczej oraz spełnienie jej obowiązków zakresie sprawozdawczości finansowej. Praktyka gospodarcza, zwłaszcza zaś potrzeba sprawnego zarządzania poszczególnymi odcinkami działalności gospodarczej, wymaga dostępu do szczegółowych informacji o zasobach i przebiegu procesów gospodarczych. Rachunkowość jest w stanie zrealizować wynikające stad zadania, dzięki swej elastyczności, która przejawia się m. in. w podzielności kont księgowych. zarówno poziomy, jak i pionowy podział kont, pozwalają odpowiednio do potrzeb uszczegółowić prowadzoną na kontach ewidencję księgową, zwiększając zakres i wzbogacając treść informacji. Istot i skutki tych podziałów są zasadniczo różne. Dlatego też w procesie uszczegółowienia ewidencji księgowej trzeba wyróżnić dwa odrębne, odpowiadające kierunkom podzielności kont, zagadnienia:
· tworzenie i funkcjonowanie kont analitycznych,
· korekty i ich ewidencja.
Przedmioty ewidencji kont księgowych mogą mieć różny zakres. W zależności od zakresu przedmiotu ewidencji konta można podzielić na pojedyncze i zbiorowe. Przedmiot ewidencji konta pojedynczego jest składnikiem prostym, niepodzielnym, a tym samym konto takie nie podlega dalszemu podziałowi poziomemu. Natomiast konta zbiorowe, tj. takie, których przedmiot ewidencji jest pewną zbiorowością, można dzielić poziomo.
Jeżeli plan kont zawiera konta pojedyncze i odpowiednie konta zbiorowe, tworzy się specyficzna struktura kont, w ramach której można wyróżnić konta syntetyczne i konta analityczne. Zastosowany wariant planu kont służy do prowadzenia ewidencji syntetycznej i analitycznej.
Innymi słowy, konto syntetyczne to konto zborowe, które można podzielić poziomo, by otrzymać konta analityczne. Konto analityczne zaś to konto wynikłe z podziału poziomego, będące uszczegółowieniem przedmiotu ewidencji konta syntetycznego. Oba rodzaje kont wzajemnie się warunkują i uzupełniają.
Wyodrębnienie ewidencji analitycznej nie pozostaje bez wpływu na funkcjonowanie, powiązanego ze sobą podwójnym zapisem, zbioru kont. Przedmiot obserwacji rachunkowości jest w tym przypadku przedmiotem ewidencji zarówno na kontach syntetycznych, jak i analitycznych, co oznacza, że jest on ewidencjonowany dwukrotnie (w przypadku wielostopniowego podziału poziomego-wielokrotnie). Zakłóca to równowagę bilansową. Rozbudowanie ewidencji księgowej o konta analityczne musi opierać się na określonych dodatkowo zasadach.
Konta ewidencji syntetycznej stanowią zespół rachunków powiązanych zapisem podwójnym. Do ewidencji na kontach analitycznych stosuje się natomiast zasadę pojedynczego zapisu powtarzanego. Zasada to oznacza, że zapisy na kilku kontach analitycznych są powtórzeniem zapisu dokonanego na koncie syntetycznym, a więc polegają na ponownym ujęciu przedmiotu ewidencji. Takie powiązanie kont analitycznych jest zasadą niezmienną. W przypadku wykorzystania komputerów do prowadzenia ewidencji księgowej, często zaleca się najpierw dokonanie ewidencji analitycznej, a dopiero po niej-ewidencji syntetycznej.
Jeżeli powołane i wprowadzone do ewidencji księgowej konta analityczne wyczerpują zakres przedmiotu ewidencji konta syntetycznego, celowe jest opisanie tego związku w postaci równań analityki. Równania te opisują prawidłowości, które wskazują na sposób powiązania kont analitycznych z kontem syntetycznym, a mianowicie:
· suma obrotów debetowych i kredytowych wszystkich kont analitycznych prowadzonych do danego konta syntetycznego, musi być zgodna z obrotami debetowymi i kredytowymi tego konta,
· suma (lub ewentualnie różnica) sald kont analitycznych musi być równa saldu konta syntetycznego.
Na zależnościach tych opiera się procedura uzgadniania analityki z syntetyka. Rozbudowa ewidencji, jaka następuje w przypadku powołania i wprowadzenia kont analitycznych, musi zapewnić zachowanie wiarygodności rachunkowością, a zatem przewidywać potrzebne mechanizmy kontroli.
Pionowy podział konta, polegający na wyodrębnieniu części wartości przedmiotu ewidencji na oddzielnych kontach, prowadzi do powołania dodatkowych kont. Wartość przedmiotu ewidencji konta dzielonego jest ujmowana w rozbiciu na cześć zasadniczą i części uzupełniające zwane korektami. Biorąc za punkt wyjścia sposób wyceny przedmiotu ewidencji, możemy wyróżnić konta: konta o pełnej wycenie przedmiotu ewidencji i konta o niepełnej wycenie przedmiotu ewidencji, które dzieli się na konta korygowane i konta korygujące.
Konta korygowane to konto, które obejmuje zasadniczą część wartości przedmiotu ewidencji. Posiada ono odpowiednie uzupełnienie w postaci konta lub kont korygujących. Konto korygujące to konto, które obejmuje wyodrębniona przez podział pionowy cząstkę wartości, czyli korektę. Korekta uzupełnia wycenę przedmiotu obserwacji ewidencjonowaną na koncie korygowanym, stąd też konto korygujące jest ściśle z nim związane i stanowi jego uzupełnienie. Tylko łączne rozpatrywanie konta korygowanego i korygujących pozwala na pełną wycenę przedmiotu obserwacji.
Korekty, czyli wydzielone w procesie podziału pionowego kont cząstki wartości ich przedmiotu ewidencji, oddziałują na zasadniczą część wartości w różny sposób. Zależy to bowiem od tego, z jakiego obrotu konta (zwiększającego lub zmniejszającego) następuje wydzielenie korekty. Jeżeli korekta działa na zasadniczą część wartości w sposób dodatni (zwiększający), to określamy ją mianem korekty bezpośredniej. Gdy zaś działa ona na tę wartość w sposób ujemny (zmniejszający), to określamy ją mianem korekty pośredniej. W ślad za tym powiązane ze sobą konta korygowane i korygujące charakteryzuje związek bezpośredni i pośredni. Niezależnie jednak od charakteru tego związku, powołane i wprowadzone do ewidencji konta korygujące stanowią ważny element jej uszczegółowienia, szeroko wykorzystywany w rachunkowości.


4.Konta wynikowe.
Prowadzeniu działalności gospodarczej towarzyszą złożone procesy ekonomiczne. Powodują one zmiany wielkości i struktury majątku i kapitałów jednostki gospodarczej, np. przez zużycie majątku oraz wykorzystanie środków pieniężnych do opłacenia usług obcych i siły roboczej. Prowadzi to do powstania produktów, których sprzedaż jest dla jednostki gospodarczej źródłem środków pieniężnych niezbędnych do kontynuowania działalności gospodarczej i rozwoju jednostki. Działalność gospodarcza powoduje powstanie kosztów, przychodów i wyników finansowych.
Do ewidencji strumieni kosztów, przychodów i wyników finansowych służą konta wynikowe. Konta te są szczególnym rodzajem kont korygujących. Powstały one z pionowego podziału kont bilansowych dokonanego w celu ewidencji wielkości kształtujących zmiany sytuacji finansowej jednostki. Konta te dostarczają danych do „rachunku zysków i strat” włączanego do sprawozdania finansowego. Szczególny charakter kont wynikowych polega na tym, że obejmują one korekty powodujące zmiany kapitałów własnych jednostki gospodarczej. Przyczyną tych zmian są wyniki finansowe działalności gospodarczej.
Konta wynikowe służą do ujęcia procesów gospodarczych i ustalenia wyniku finansowego. Stąd też odmienne są zasady ich funkcjonowania. W odróżnieniu od kont bilansowych, kont tych nie otwiera się stanami początkowymi. Otwarcie konta wynikowego następuje z chwilą zaksięgowania na nim pierwszej operacji gospodarczej. Księgowane na bieżąco wynikowe operacje gospodarcze powodują stałe narastanie obrotów kont wynikowych, aż do końca każdego roku obrotowego. Wówczas następuje ustalenie wyniku finansowego. Obrotów kont wynikowych nie kumuluje się za okresy wieloletnie, ale w każdym roku obrotowym procedura otwierania i rozliczania kont wynikowych powtarza się. Inny charakter ma jedynie konto „Wynik finansowy”, które jest kontem bilansowo- wynikowym, stanowi więc niejako pomost pomiędzy tymi rachunkami, przekazując ustalony wynik finansowy do kapitalizacji(ujęcia na koncie „Kapitał własny”).

PODSUMOWANIE
Uniwersalność i elastyczność rachunkowości stwarzają możliwości budowy optymalnej struktury kont. Uniwersalność i elastyczność podmiotowa stwarza przy tym niejako warunki rozszerzenia przedmiotu obserwacji rachunkowości , elastyczność przedmiotowa zaś jest głównym środkiem metodologicznym budowy tych struktur. Uniwersalność rachunkowości pozwala bowiem dostosować ją do specyficznych warunków działania, równoległego pełnienia różnych funkcji oraz zadań szczegółowych, a także wykorzystania w niej wielkości przewidywanych oraz różnych form i technik organizacyjnych.
Elastyczność przedmiotowa pozwala na budowę struktury kont rachunkowości. Wiąże się ona z zakresem i stopniem szczegółowości przedmiotu obserwacji i przejawia w zdolności kont do ich łączenia i dzielenia. Cechy przedmiotu ewidencji kont można bowiem hierarchizować. W ramach cech ogólnych można wyróżnić cechy bardziej szczegółowe, które umożliwiają dokładniejszą identyfikację części składowych. Właściwość ta umożliwia z jednej strony dzielenie pewnego przedmiotu na składniki posiadające cechę ogólną, ale różniące się miedzy sobą cechami szczegółowymi, z drugiej zaś - proces ich łączenia. Właściwość tę odnieść można zarówno do przedmiotu obserwacji kont, jak i do jego wartości. Rozróżnić można zatem dwa kierunki podzielności i łączenia kont: poziomy i pionowy.
Pozioma podzielność konta, sięgająca okresu jego powstania, polega na możliwości detalizacji przedmiotu ewidencji konta, który jest zbiorowością, na jego składniki, i na przeznaczeniu odrębnych kont dla wyodrębnionych tą drogą składników.
Pionowa podzielność kont, historycznie późniejsza, polega na możliwości wyselekcjonowania części wartości przedmiotu ewidencji na odrębne konta.
Podzielność kont pozwala na pożądaną rozbudowę struktury kont rachunkowości, a tym samym na uszczegółowienie informacji z niej płynących. Podział poziomy kont umożliwia detalizację ujęcia przedmiotu rachunkowości, pionowy natomiast – na wyodrębnienie ważniejszych tytułów, a zatem i przyczyn zmian jego wartości; obydwa kierunki podzielności uzupełniają się wzajemnie, obydwa bowiem zwiększają stopień szczegółowości informacji ekonomicznych, dostarczanych przez rachunkowość.



4.Bibliografia.
1.B.Micherda: Podstawy rachunkowości. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005.
2. J.Maciejewska : Rachunkowość finansowa .Wydawnictwo WSiP